הכנסות מחוזים עם לקוחות

במאי 2014 פורסמו תקני ההכנסות החדשים של התקינה הבינלאומית (IFRS 15) ושל התקינה האמריקאית (Topic 606) במטרה לשפר את הטיפול החשבונאי בהכרה בהכנסה על ידי יצירת מודל אחיד ומשותף לתקני הדיווח הכספי הבינלאומיים (IFRS) ולכללי החשבונאות המקובלים בארה"ב (US GAAP), אשר מגדיר מתי ואיך על ישות להכיר בהכנסה, וזאת על מנת ליצור השוואתיות ביחס להכרה בהכנסה מעסקאות ומאירועים דומים בנסיבות דומות על פני תעשיות ושווקים שונים. בתחומים מסוימים, השינויים צפויים להיות משמעותיים ביותר.

בהתאם לתקני ההכנסות החדשים, יש להכיר בהכנסה במועד העברת השליטה על הסחורות, וזאת בשונה מהמודל הקיים כיום תחת ה-IFRS המתבסס על העברת הסיכונים וההטבות הנובעים מהבעלות על הסחורות. כמו כן, תקני ההכנסות החדשים קובעים כללים מוגדרים וברורים להכרה בהכנסה גם בעסקאות מורכבות (כגון עסקאות מרובות רכיבים) שהינן שכיחות בשווקי הנדל"ן, התוכנה והתקשורת, וגם בהסכמים להענקת רישיונות. תקני הדיווח הכספי הבינלאומיים כיום מספקים הנחיות מעטות, אם בכלל, לטיפול החשבונאי בעסקאות כאמור.

העיקרון המרכזי של תקני ההכנסות החדשים הינו - הכנסה תוכר כדי לתאר (depict) את העברת הסחורות או השירותים שהובטחו ללקוחות בסכום אשר משקף את התמורה שהישות צופה שהיא תהיה זכאית לה בעבור הסחורות או השירותים הללו. עיקרון זה ייושם באמצעות חמישה שלבים (ראו הרחבה בהמשך):

 

פרסומי המחלקה המקצועית:

עמדת סגל חשבונאית מספר 11-4: גילוי בדבר השפעות יישום תקן דיווח כספי בינלאומי 15 (דצמבר 2016)

חוזר המחלקה המקצועית - הבהרות לתקן דיווח כספי בינלאומי 15 הכנסות מחוזים עם לקוחות (אפריל 2016)

אושרה דחיית מועד התחילה של תקן דיווח כספי בינלאומי 15 (יולי 2015)

IFRS 15 - הכנסות מחוזים עם לקוחות - סקירה ראשונית (יוני 2014)

 

פרסומי רשת BDO – תקינה בינלאומית:

פרסום מקיף על IFRS 15 - לחץ כאן

הוראות המעבר של IFRS 15 - לחץ כאן

הבדלים בין התקינה הבינלאומית ובין התקינה האמריקאית - לחץ כאן

פרסומים לפי סקטורים עסקיים שונים:

 

פרסומי רשת BDO – תקינה אמריקאית:

לאתר הבית של BDO ארה"ב לעניין ההשפעה של תקן ההכנסות החדש על התקינה האמריקאית - לחץ כאן.

 

מודל חמשת השלבים:

שלב 1: זיהוי החוזה/ים עם הלקוחות

  • חוזה יכול להיות בכתב, בעל פה או משתמע מהנוהג העסקי של הישות.
  • על החוזה לקיים את כל הקריטריונים שנקבעו בתקן.
  • בנסיבות מסוימות יש לקבץ שני חוזים או יותר ולטפל בהם כחוזה יחיד.
  • קביעת טיפול חשבונאי לשינויים בחוזה.

 

שלב 2: זיהוי מחויבויות הביצוע בחוזה

  • "מחויבות ביצוע" הינה הבטחה לספק סחורה או שירות נפרדים (distinct) או סדרה של סחורות או שירותים נפרדים שהם דומים במהותם ושמועברים ללקוחות באותו האופן.
  • סחורה או שירות הם "נפרדים" אם (i) הלקוח יכול ליהנות מההטבות בגינם בכוחות עצמו או ביחד עם משאבים אחרים אשר זמינים לו בקלות, וכן (ii) ההבטחה להעברת הסחורה או השירות ניתנת לזיהוי בנפרד משאר הסחורות או השירותים שהובטחו בחוזה.

 

שלב 3: קביעת מחיר העסקה

  • מחיר העסקה הוא סכום התמורה בחוזה שהישות צופה שהיא תהיה זכאית לה בעבור הסחורות או השירותים שהובטחו ללקוח.
  • מחיר העסקה יכול להיות סכום קבוע, אולם הוא עשוי לכלול תמורה משתנה או תמורה שאינה במזומן.
  • מחיר העסקה מותאם בשל השפעת ערך הזמן של הכסף אם החוזה כולל רכיב מימוני משמעותי.
  • אם התמורה היא משתנה, הישות אומדת את סכום התמורה לה היא תהיה זכאית בעבור הסחורות או השירותים שהובטחו. הסכום שנאמד יהווה חלק ממחיר העסקה רק עד למידה שצפוי ברמה גבוהה שלא יתרחש היפוך משמעותי בהכנסה המצטברת שהוכרה בעת התבררות אי הוודאות הקשורה לתמורה המשתנה.

 

שלב 4: הקצאת מחיר העסקה למחויבויות הביצוע בחוזה

  • באופן רגיל, הקצאת מחיר העסקה לכל מחויבות ביצוע בחוזה תיעשה על בסיס מחיר המכירה הנפרד (stand-alone) היחסי של כל סחורה או שירות נפרדים שהובטחו בחוזה.
  • אם מחיר מכירה נפרד אינו ניתן לצפייה, יש לאמוד אותו.
  • במקרים מסוימים, מחיר העסקה כולל הנחה או סכום תמורה משתנה אשר מתייחסים לכלל החוזה או לחלקים ממנו. דרישות התקן קובעות כיצד יש להקצות הנחה או תמורה משתנה למחויבויות הביצוע (או לסחורות או לשירותים הנפרדים) בחוזה.

 

שלב 5: הכרה בהכנסה עם עמידה במחויבויות הביצוע

  • הכנסה מוכרת בעת (או תוך כדי) עמידה במחויבות ביצוע על ידי העברת הסחורה או השירות ללקוח (כלומר, כאשר הלקוח משיג שליטה על הסחורה או השירות).
  • סכום ההכנסה שתוכר הוא הסכום שהוקצה למחויבות הביצוע.
  • עמידה במחויבות ביצוע עשויה להיות בנקודת זמן ספציפית (לרוב כאשר מדובר בהעברת סחורות ללקוח) או על פני זמן (לרוב כאשר מדובר במתן שירותים ללקוח).
  • שיטת ההכרה בהכנסה על פני זמן תשקף את הדפוס לפיו הסחורות או השירותים מועברים ללקוח.