This site uses cookies to provide you with a more responsive and personalised service. By using this site you agree to our use of cookies. Please read our PRIVACY POLICY for more information on the cookies we use and how to delete or block them.
מאמרים:

תקן 40 – כללי חשבונאות ודיווח כספי חדשים למלכ"רים, מאי 2020

17 יוני 2020

ספיר פרילינג |
חני עמר , שותפה במגזר ביקורת פנימית וניהול סיכונים (RAS) |

גילוי דעת 69, אשר פורסם בשנת 1997, הדן בכללי חשבונאות ודיווח כספי של מלכ"רים, תוקן מספר פעמים לאורך השנים, לרבות בשנת 1999 עת פורסם תקן חשבונאות מספר 5 - תיקונים והבהרות לגל"ד 69.

בחודש מאי 2020 פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את תקן 40 המיוחל, המחליף את הנוסח המשולב של גל"ד 69. 

בנוסף לגיבוש כללי החשבונאות והדיווח הכספי למלכ"רים למסגרת תקן אחד, התקן החדש כולל שינויים נוספים לתקינה החשבונאית בנושא מלכ"רים, שמבוססים בעיקרם על האמור בתקינה האמריקנית בנושא.

מועד התחילה - התקן החדש יחול על הדוחות הכספיים השנתיים של מלכ"רים לתקופות המתחילות ביום 1/1/2021. הוועדה המקצועית מעודדת יישום מוקדם של התקן.

במאמר זה נסקור תמציתית את עיקרי השינויים:

ההכרה בתרומות של נכסים קבועים ומזומנים להשקעה בנכסים קבועים

גילוי דעת 69 קבע כי רכוש קבוע שהתקבל ללא תמורה (ואשר התמורה ממנו אנה מוגבלת) יוכר כתוספת לרכוש הקבוע וכתוספת לנכסים נטו ששימשו לרכוש קבוע. בכך גילוי הדעת יצר עיוות, מכיוון תרומות שהתקבלו במזומנים הוכרו כהכנסות במחזור (בדוח על הפעילויות), ואילו רכוש קבוע שהתקבל כתרומה לא הוכר כלל כהכנסה בדוח על הפעילויות. לא רק זו, אלא שנוצר עיוות נוסף בכך שבגין אותו רכוש קבוע נרשמו מדי שנה הוצאות פחת בדוח על הפעילויות, קרי הנכס לא הוכר כהכנסה, אך נרשמה בגינו הוצאה שנתית.

התקן החדש יוצר אבחנה בן סוגי דרישות אפשריות של תורם/מתקצב באשר לשימוש בתרומה/במשאבים שהעביר למלכ"ר. אבחנה זו תשפיע על אופן הצגת התרומה בדוח הכספי - האם כהכנסה בדוח על הפעילויות או כתוספת לנכסים נטו המוגבלים (בדוח על השינויים בנכסים נטו).

נקבע כי תרומות של נכסים קבועים ושל מזומנים להשקעה בנכסים קבועים יוכרו כהכנסות בדוח על הפעילויות כאשר הנכס מוכן לשימושו המיועד, או לאורך תקופת ההגבלה שנקבעה על ידי התורם, ולא כתוספת לנכסים נטו, כפי שהיה מקובל עד כה:

אם הנכס ניתן למימוש מיידי – הרכוש יוכר כתוספת לרכוש הקבוע וכן כהכנסות בדוח על הפעילויות (לפי השווי ההוגן של הרכוש הקבוע).

אם התורם דרש מהמלכ"ר שימוש בו למשך תקופה מוגדרת – לצד ההכרה בתוספת לרכוש הקבוע, הנכס יוכר גם כתוספת לנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה (לפי השווי ההוגן של הרכוש הקבוע), ולאורך התקופה המוגדרת, כנגד קיטון התרומה, יוכר כהכנסות בדוח על הפעילויות.

התקן מפרט מבחנים מסוימים שיעזרו באבחנה ומדגים על פני דוגמאות רבות באיזה מצב יש התניה לעניין הזכות לקבלת התרומה ובאילו מצבים יש הגבלה על מטרת השימוש בתרומה. מומלץ לעיין בכל הדוגמאות שבתקן.

הבחנה בין תרומה מותנית לתרומה בלתי מותנית

אבחנה נוספת שהתקן יוצר הינה בין סוגי דרישות אפשריות של תורם/מתקצב באשר למשאבים שהעביר לאלכ"ר -  תרומה מותנית או תרומה בלתי מותנית.

במידה וישנו תנאי שמתנה התורם, אשר מהווה למעשה חסם לשימוש במשאבים (או כשמדובר בהתחייבות לתרומה, מהווה חסם לעצם קבלתה), הרי שהתנאי אינו קשור למטרת ואופן השימוש בתרומה, אלא לעצם הזכאות לה. התניה שהטיל תורם דורשת בדרך כלל עמידה בדרישות ספציפיות לגבי השימוש בנכסים שהועברו, ואשר רק בהתקיימותם המלכ"ר יהיה זכאי לנכסים. לפיכך, תרומה מותנית יוצרת חסם שנדרש להתגבר עליו בטרם תתבצע הכרה בתרומה, וזאת בשונה מתרומה בלתי מותנית, אשר יתכן ותישא בהגבלות, אולם אלו יהיו הגבלות שהוטלו על ידי התורם לעניין עצם השימוש בתרומה, ואשר אינן משפיעות על הזכאות לה.

העמידה בתנאי שהוגדר בגין תרומה מותנית תגזור את עיתוי ההכרה בתרומה כהכנסה בדוח על הפעילות (או כתוספת לנכסים נטו, ככל שהשימוש בתרומה הוגבל).

ביטול ההבחנה בין הגבלה זמנית להגבלה קבועה

לאור העובדה שלעיתים קיים קושי להבחין אם הגבלה שהוטלה על ידי תורם היא זמנית או קבועה, החליטה הוועדה המקצועית לבטל את ההבחנה בין נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי זמני לבין נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי קבוע.

ההבחנה שתיוותר בדוחות הכספיים של מלכ"רים תהיה בין נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה לבין נכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה.

כפי שהיה בעבר, מלכ"ר רשאי לפצל את הנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה ל- 3 קבוצות: א. נכסים נטו לשימוש לפעילויות;  ב. נכסים נטו שיועדו על ידי מוסדות המלכ"ר; ג. נכסים נטו שהושקעו בנכסים קבועים.

הכרה בהכנסה בגין שירותים שהתקבלו ללא תמורה

מלכ"ר יידרש לכלול בדוח על הפעילות שירותים שהתקבלו ללא תמורה אם מתקיימים שלושת התנאים הבאים:

  1. השירותים הם בעלי ערך כספי מהותי על בסיס כולל, ביחס להיקף הפעילות של המלכ"ר;
  2. ניתן להעריך את שווים ההוגן באופן מהימן;
  3. השירותים דורשים מיומנות ומומחיות מקצועיים, שאילולא היו מתקבלים, היה המלכ"ר נאלץ לרכשם בתמורה או שהשירותים יוצרים או מגדילים נכס לא פיננסי.

הכרה בהכנסות מתרומות או הבטחה לתרומות

הבטחה בלתי מותנית תוכר כהכנסות בדוח על הפעילויות בעת קבלתה, קרי בתקופה בה התקבלה ההבטחה, ובתנאי שקיימות ראיות מספיקות (תיעוד ניתן לאימות) לכך שניתנה הבטחה. גם כוונה בלתי מותנית שניתנת לאכיפה משפטית היא הבטחה בלתי מותנית (קיימים סעדים משפטיים, גם אם אין בהכרח כוונה להשתמש בהם).

תרומה מותנית או הבטחה מותנית יוכרו רק כאשר ההתניות שבהן הן תלויות מתקיימות בפועל, קרי כאשר התרומה או ההבטחה המותנית הופכות לבלתי מותנות.

הכרה ביצירות אומנות, נכסים היסטוריים ונכסים דומים המקיימים את הגדרת אוסף

בהתייחס לפריטים כאמור מלכ"ר יהיה רשאי לבחור מדיניות חשבונאית מבין החלופות להלן:

  1. הכרה בכל הפריטים אשר נרכשו או נתרמו למלכ"ר כנכסים וכהכנסות או כתוספת לנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה;
  2. הכרה בכל הפריטים אשר נרכשו או נתרמו למלכ"ר כנכסים וכהכנסות או כתוספת לנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה החל ממועד שיוגדר על ידי המלכ"ר;
  3. מתן גילוי בלבד בגין פריטים כאמור.

ביטול ההבחנה בין הקבלת מקורות פנימית וחיצונית

בשים לב לאמור לעיל בהקשר לטיפול בתרומה מותנית, בוטלה ההבחנה בין הקבלה פנימית להקבלה חיצונית, ונקבע כי בהקבלת מקורות, חיצונית או פנימית, התורם למעשה מציב חסם, הקשור לביצועים הניתנים למדידה, שעל המלכ"ר להתגבר עליו בטרם המלכ"ר יהיה זכאי לתרומה.

לפיכך, הקבלת מקורות מהווה תרומה מותנית, אשר תוכר רק כאשר המלכ"ר יתגבר על החסם.

סיווג בדוח על תזרימי מזומנים של תרומות בעלות הגבלה

הוחלט כי תזרימי מזומנים מפעילויות מימון יכללו תקבולים מתרומות שהתורם הגביל את השימוש בהם לזמן ארוך, ואילו תזרימי מזומנים מפעילויות שוטפות יכללו תקבולים מתרומות שקיימת לגביהם הגבלה, למעט תרומות שהתורם הגביל את השימוש בהם לזמן ארוך, וזאת לעומת הטיפול בעבר לפיו כלל התקבולים מתרומות שקיימת לגביהם הגבלה נכללו בפעילויות מימון.

ביטול האפשרות להכיר ברווח/הפסד מפריטים מיוחדים בדוח על הפעילות

לאור ביטול האפשרות בכללי חשבונאות מקובלים להצגת פריטים מיוחדים בדוח רווח והפסד, הוחלט לבטל את האפשרות להצגת פריט מיוחד בדוח על הפעילויות של מלכ"רים לגבי הבאים:

  1. תמורה ממימוש של רכוש קבוע המוצג בשווי סמלי;
  2. תרומות או הקצבות שהשימוש בהן הותנה על ידי הגורם שנתן אותן לכיסוי גירעונות משנים קודמות.

הצגת נתוני תקציב מול ביצוע

נקבע כי השוואה בין נתוני התקציב לבין נתוני ביצוע תוצג במסגרת נספח לדוחות הכספיים ולא במסגרת הביאורים לדוחות הכספיים, וזאת מאחר שנתוני התקציב אינם מהווים נתונים מבוקרים.

מתכונת הצגת דוחות כספיים

היות שתקן חשבונאות מספר 34 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות בדבר הצגת דוחות כספיים אינו חל על מלכ"רים, נכללו בתקן 40 מאפיינים כלליים של דוחות כספיים, המבוססים על עקרונות תקן 34. להלן שתי דוגמאות לכך:

בהתאם לתקן חשבונאות מספר 34, יש דרישה להצגת נכסים שוטפים ולא שוטפים ולהצגת התחייבויות שוטפות ולא שוטפות כסיווגים נפרדים בדוח על המצב הכספי, אלא אם כן הצגה על בסיס נזילות מספקת מידע מהימן שהוא יותר רלוונטי. דרישה זו נוספה בתקן החדש למלכ"רים.

בנוסף, בהתאם לתקן חשבונאות מספר 34, יש דרישה להצגת ניתוח של ההוצאות לפי מאפיין הפעילות או לפי מהות ההוצאה, לפי הניתוח שמספק מידע מהימן שהוא יותר רלוונטי. אם ישות בחרה להציג ניתוח לפי מאפיין פעילות, עליה לתת גילוי לניתוח לפי מהות ההוצאה. דרישה זו נוספה בתקן החדש.

נכסים והתחייבויות שוטפים ושאינם שוטפים

נוספה דרישה להצגת נכסים שוטפים ולא-שוטפים, והתחייבויות שוטפות ולא-שוטפות, כסיווגים נפרדים בדוח על המצב הכספי, למעט כאשר הצגה המבוססת על נזילות מספקת מידע מהימן שהוא יותר רלוונטי.

התאמת התקינה החלה בבתי חולים ציבוריים וקופות חולים

התיקונים האמורים לעיל יחולו גם על בתי חולים ציבוריים וקופות חולים, ולפיכך תקן חשבונאות מספר 18 (מעודכן 2009) בעניין דיווח כספי על ידי בתי חולים ציבוריים וקופות חולים יתוקן בהתאם.

הצגה בעת יישום התקן

 מלכ"ר נדרש לדווח על ההשפעה של אימוץ הוראות המדידה של התקן במועד היישום לראשונה כתיאום של יתרות הנכסים נטו לתחילת התקופה שבה אומץ התקן לראשונה, ללא הצגה מחדש של מספרי השוואה בגין שנויים במדידה הנובעים מהוראות תקן זה, אולם יישום הוראות ההצגה של התקן יתבצע למפרע.

 

ליצירת קשר עם המומחים שלנו >>