ביום 5.9.2018 פורסם חוזר מס הכנסה מספר 13/2018 העוסק בהלוואות בריבית נמוכה. סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודת מס הכנסה קובעים את החיוב במס בגין הלוואה או אשראי שניתנו בריבית הנמוכה מהריבית הקבועה בתקנות. כמו כן, קובע סעיף 85א לפקודה כי עסקה בין לאומית ובכללה הלוואה או אשראי בין צדדים שמתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים, כהגדרתם בסעיף, צריכה להיות מדווחת בהתאם לתנאי שוק. מטרתו של החוזר הינה להבהיר את יישום הוראות סעיפים 3(ט), 3(י) ו-85א לפקודת מס הכנסה לאור התיקונים שנעשו לפקודה ואת יחסי הגומלין בין סעיפים אלה.
יובהר כי הגדרת הלוואה בסעיפים 3(ט) ו-3(י) ממעטת הלוואות שחלות לגביהן הוראות סעיף 85א לפקודה. לפיכך, תחילה יש לבדוק אם מתקיימים תנאי סעיף 85א לפקודה, דהיינו אם ההלוואה היא עסקה בינלאומית ובין הצדדים לעסקה מתקיימים יחסים מיוחדים. ככל שלא מתקיימים תנאי סעיף 85א לפקודה, יש לבדוק אם ההלוואה עונה להגדרת הלוואה שבסעיף 3(ט) לפקודה ורק לאחר מכן לבדוק את ההגדרה שבסעיף 3(י) לפקודה.
הוראות ליישום סעיף 3(ט) לפקודה – סעיף 3(ט) לפקודה קובע, בין היתר, כי בגין הלוואה שקיבל אדם שאינה נושאת ריבית או נושאת בריבית בשיעור נמוך מהשיעור שנקבע בתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית), יראו את הפרש הריבית כהכנסת עבודה, הכנסה מעסק או משלח יד או הכנסה מכוח סעיף 2(4) לפקודה, בהתאם לנסיבות העניין. שיעור הריבית לעניין סעיף 3(ט) לפקודה נקבע במסגרת התקנות, ונכון לשנת 2018 עומד על שיעור של 3.48%.
הוראות סעיף 3(ט) לא יחולו על הלוואה שקיבל בעל השליטה שהוא חבר בני אדם (במקרה זה יחולו הוראות סעיף 85א או 3(י) לפקודה), כאשר לעניין זה לא ייכללו חברות משפחתיות או חברות שקופות. על אף האמור, הוראות הסעיף יחולו על תאגידים בעלי שליטה בהם המיסוי מתברר כמיסוי יחיד, כגון שותפויות שבעלי הזכויות בה יחידים. כמו כן, הסעיף יחול גם לגבי מקבל הלוואה אם החברה נותנת ההלוואה רשמה בדוח ההתאמה למס של החברה הכנסות מריבית, בהתאם לתקנות, ללא פקודת יומן המחייבת את מקבל ההלוואה. כמו כן, הוראות הסעיף יחולו על משיכה של כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי, כפי שנקבע בסעיף 3(ט1) לפקודה, עד למועד החיוב (תום שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו הכספים).
הוראות ליישום סעיף 3(י) לפקודה – סעיף 3(י) לפקודה קובע כי בגין הלוואה שנתן חבר בני אדם שאינה נושאת ריבית או נושאת ריבית נמוכה משיעור הריבית שנקבע בתקנות, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה בידי נותן ההלוואה ובלבד שמתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה לבין מקבל ההלוואה. שיעור הריבית לעניין סעיף 3(י) לפקודה נקבע במסגרת תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י)) והוא יהא 75% משיעור הממוצע לאשראי הלא צמוד במשק. נכון לשנת 2018 שיעור הריבית הוא 2.61%. חרף זאת, נקבעו שלושה חריגים לכלל: הלוואה שניתנה במטבע חוץ, לגביה יחול שיעור השינוי בשער החליפין של אותו מטבע בתוספת ריבית של 3% (שיעור זה חל רק על הלוואות במטבע חוץ ולא על הלוואות שקליות הצמודות לשער חליפין של מטבע חוץ); הלוואת back to back שניתנה לצורך מימון הלוואה אחרת, לגביה יחול שיעור שנקבע בתנאי ההלוואה האחרת בכפוף לכך שהלוואה ניתנה בתנאים זהים, סכום ההלוואה שווה או עולה על סכום ההלוואה שניתנה וכן ההלוואה האחרת התקבלה בסמוך (14 ימים או פחות) למועד מתן ההלוואה; והלוואה שנתן מוסד כספי, בה יחושב שיעור הריבית לעניין הסעיף בהתאם לשיעור הריבית שהיה מקובל באותו מוסד כספי למתן הלוואות.
סעיף 3(י) לפקודה נועד למנוע הקטנת של חיוב המס בדרך של מתן הלוואות בריבית נמוכה, כאשר ההנחה היא כי אדם אינו נותן הלוואה בריבית נמוכה אלא אם כן מתקיימים יחסים מיוחדים בינו לבין מקבל ההלוואה. הגדרת יחסים מיוחדים בסעיף כוללת יחסים שבין אדם לקרובו וכן שליטה (החזקה של 5% או יותר באמצעי השליטה) של אחד מהצדדים להלוואה בצד האחר, כשהצדדים להלוואה הם בשליטת אותו אדם או כשיש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם. יובהר כי הוראות סעיף 3(י) לפקודה לא יחולו על ההלוואות כדלהלן: חוב של לקוחות או ספקים בשל שירותים או נכסים, הלוואות שסעיף 3(ט) לפקודה חל עליהן, הלוואות ממוסד ציבורי לשם מטרתו הציבורית, הלוואות שהונפקו לפני ביטול חוק התיאומים, וכן שטר הון לתקופה של 5 שנים לפחות (ובלבד שהלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום התקופה ופירעונה קודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק). במקרה שניתן שטר הון כאמור, ובטרם הסתיימה תקופת 5 השנים נפרע שטר ההון או שונו תנאיו, יראו בשטר ההון הלוואה אשר חלות עליה הוראות הסעיף מיום הנפקת שטר ההון.
הוראות ליישום סעיף 85א לפקודה – הסעיף והתקנות מכוחו נועדו להבטיח כי מחיר ו/או תנאים שנקבעו בעסקה בינלאומית שהתבצעה בין צדדים שמתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים הוא אותו מחיר ו/או תנאים שהיו נקבעים אילו הייתה העסקה מתבצעת בין צדדים שלא מתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים – כלומר יש לוודא כי העסקה תדווח בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם. על אף האמור יודגש כי החוזר מפרט את אופן המיסוי של הלוואות מוחרגות העומדות בתנאי סעיף 85א(ו), עליהן יש לדווח באופן שונה מכללי הדיווח בהתאם לתנאי השוק. בין ההלוואות המוחרגות ניתן למצוא הלוואות שמקבל הלוואה הוא חבר בני אדם בשליטתו של נותן ההלוואה; ההלוואה אינה צמודה למדד כלשהו, ההלוואה אינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי; הלוואה שאינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של חמש שנים; וכן הלוואה שפירעונה נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת נכסים לבעלי המניות. במקרה של הלוואה מוחרגת, אשר בטרם תום תקופת חמש השנים שונו תנאיה או שנפרעה, יראו בכך כאי עמידה בתנאי הוראות סעיף 85א(ו) לפקודה ואז יש להחיל את הוראות סעיף 85א לפקודה החל מיום מתן ההלוואה. נישום הטוען לעמידה בתנאי סעיף 85א(ו) לפקודה יצרף לדוח השנתי שיגיש את טופס 1485 בגין כל הסכם הלוואה כזה בין הצדדים (ללא צירוף הטופס, יש לדווח על הכנסות מריבית בגובה שווי השוק של ההלוואות). בהתאם לאמור בחוזר, הוראות סעיף 85א(ו)(2) לפקודה גוברות על הוראות סעיף 8ג לפקודה לגבי הכנסות מהפרשי שער ולפיכך במקרים של הלוואות מוחרגות, הכנסות מהפרשי שער לא ידווחו על בסיס מצטבר אלא בהתאם לחלק ה' לפקודה. כמו כן, במקרה בו תושב חוץ נותן הלוואה לתושב ישראל, יחולו הוראות סעיף 85א(ו) לפקודה בשינויים המחויבים.
צרו קשר עם המומחים שלנו למיסים
הירשם לניוזלטר ולעדכונים אחרונים מ BDO זיו האפט
Please fill out the following form to access the download.