סיווג הכנסות דמי שכירות בגין השכרת ריבוי דירות מגורים

ביום 8.2.2018 פורסמה טיוטת חוזר מס הכנסה בעניין סיווג הכנסה מהשכרת דירות מגורים כהכנסה אקטיבית או פאסיבית (להלן: "טיוטת החוזר"). טיוטת החוזר קובעת שיש להבחין בין השכרת מספר מועט של דירות מגורים לבין השכרת דירות מגורים רבות, כאשר יש לקחת בחשבון את כלל הנכסים שמשכיר הנישום, לרבות נכסים שאינם דירות מגורים אך מושכרים ככאלה. טיוטת החוזר פורסמה לאחר שבית המשפט העליון פסק בעניין לשם (ע"א 7204/15) שם נדונה השאלה מהו דינן של הכנסות מדמי שכירות בגין השכרתם של למעלה מ-20 נכסי מקרקעין, כאשר כולם או מרביתם מיועדים להשכרה למגורים, וביתר דיוק, האם הכנסות אלו תסווגנה לצורכי מס כהכנסות "פאסיביות" לפי סעיף 2(6) לפקודה, או שמא כהכנסות "אקטיביות" מעסק של השכרת נכסים לפי סעיף 2(1) לפקודה.

עניינו של פסק הדין בשני ערעורים שעסקו במסכת עובדתית דומה של השכרת למעלה מ-20 דירות מגורים, אשר פקיד השומה סבר שיש לראות בדמי השכירות המתקבלות בגין ההשכרה כהכנסות אקטיביות-עסקיות החייבות במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה, בעוד שהנישומים סברו שמדובר בהכנסות פאסיביות מכוח סעיף 2(6) לפקודה. בתי המשפט המחוזיים בחנו את עובדות המקרים בראי המבחנים שהותוו בפסיקה להבחנה בין רווח הון לבין הכנסה פירותית, המשמשים גם להבחנה בין הכנסה פאסיבית להכנסה אקטיבית, וקבעו כי יש לסווג את התקבולים כהכנסה פאסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה. על החלטה זו ערערו פקידי השומה בטענה שריבוי דירות מושכרות והיקף כספי משמעותי מייצרים זיקה בין ההיבט הכמותי של הפעילות לבין ההיבט העסקי שלה וכן שיישום המבחנים האובייקטיביים מעידים בבירור על התנהלות עסקית וקיומו של מנגנון להפקת הכנסות. בית המשפט העליון בחן תחילה את המסלולים למיסוי הכנסה מדירת מגורים ולאחר מכן ניתח בהרחבה את ההבדלים בסיווג ההכנסה הפירותית כהכנסה פאסיבית לעומת הכנסה עסקית, לאור הקווים המנחים שנקבעו בפסיקה לסיווג פעילות כעסקית. נקבע שככלל, יש לראות הכנסה כעסקית לצורכי מס כאשר היא נובעת מפעילות ממשית, נמשכת, מחזורית ושיטתית, אשר מטרתה מוגדרת ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית ואקטיביות מצד בעל העסק, שלוחיו או מי מטעמו. עם זאת, מבחני העזר אינם מספיקים כדי להכריע את גורל סיווג ההכנסה, אלא מהווים אמות מידה שתכליתן איתור מהותה הכלכלית של הפעילות, ולכן מרחף מעליהם מבחן "הנסיבות המיוחדות האופפות את העסקה" המהווה את החוליה המקשרת בין שאר המבחנים. בית המשפט העליון קבע כי הכנסה עשויה להיחשב כהכנסה עסקית בשל ההיקף הכמותי של הפעילות שמצמיחה אותה ולא רק בשל טיב הפעילות. מסקנה זו מתבקשת מפני שלא ניתן לטפל במספר רב של דירות ללא קיום מנגנון והערכות ברמה המערכתית, המשלבת מרכיב של הון אנושי ויגיעה אישית, אשר הופכים את ההתעסקות בכך לעיסוק ממשי, שיטתי ותדיר. על אף שהמבחן הכמותי אינו חזות הכול, יש לתת משקל ראוי להיקף הנכסים ולהכנסה המופקת מהם, קל וחומר כאשר מדובר בהיקפים גבוהים כאמור. כלומר בעיני בית המשפט, קביעת רף כמותי אחיד וקשיח לשם סיווג קטגורי גורף של ההכנסה הינה בעייתית, אולם השכרה של 20-30 דירות והפקת הכנסה שוטפת מהשכרתן דומה יותר במהותה להשכרה במסגרת עסק מאשר להשכרת דירות בודדות. לפיכך פסק בית המשפט העליון שההכנסות בגין דמי השכירות יהיו חייבות במס כהכנסות מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.

עמדת רשות המיסים, כפי שמקבלת ביטוי בטיוטת החוזר, הינה שהכנסה מהשכרה של 10 דירות מגורים ומעלה תסווג כהכנסה מעסק כאשר על נישום הטוען אחרת, מוטל נטל משמעותי לשכנע כי מתקיימות בעניינו נסיבות מיוחדות החורגות מן הכלל. על מנת לאפשר ודאות מסוימת, מניחה רשות המיסים כי הכנסה מהשכרה של עד 5 דירות מגורים תיחשב כהכנסה פאסיבית. לעומת זאת, השכרה של למעלה מ-5 דירות מגורים אך פחות מ-10 דירות תיבחן בהתאם למבחנים השונים המצויים בפסיקות בתי המשפט, המפורטים אף הם בטיוטת החוזר.

צור קשר עם המומחים שלנו למיסים

הירשם לניוזלטר ולעדכונים אחרונים מ BDO זיו האפט

Please fill out the following form to access the download.