ביום 5.12.18 פרסמה רשות המיסים את חוזר מס הכנסה מספר 18/2018 העוסק בתגמול מבוסס הון לעובדים שהבשלתו תלויה בביצועים. נוהג מקובל בקרב חברות הוא לתמרץ את עובדיהן באמצעות תגמול מבוסס הון (כגון אופציות, מניות ויחידות השתתפות) (להלן: "התגמול ההוני") שאחת ממטרותיו היא לשמר את העובדים לטווח הארוך. מטרה זו מושגת על ידי כך שנצמחת לעובד הזכאות להפוך לבעל מניות מן המניין, בכפוף להתקיימותם של תנאים מוגדרים וברורים במהלך "תקופות הבשלה". הרציונל העומד בבסיסו של סעיף 102 לפקודה הוא כי מדובר בתגמול הוני לטווח ארוך, לשם יצירת זהות אינטרסים בין בעלי המניות לבין העובדים למען הצלחת החברה, שאינו כרוך בהוצאת מזומנים. במסגרת סעיף 102 לפקודה לא קבע המחוקק הוראות לעניין תקופת ההבשלה ו/או תנאי הבשלה של תגמול הוני אשר צריכים להתקיים לצורך צמיחת הזכאות של העובד למניה, והדבר נשאר לשיקול דעתה של החברה המעבידה. לעתים, תנאי ההבשלה אינם מותנים רק בתקופת זמן, אלא גם או רק בהתקיימותם של יעדים מסוימים הנסמכים על יעדי ביצוע או תנאי שוק, אשר רק בהתקיימם יבשיל התגמול ההוני והזכויות המוקצות תהפוכנה לקניינו של העובד, וכך תקבע כמות מניות המימוש המוקצות לעובד.
חוזר זה בא לקבוע לגבי זכויות שניתנו לעובדים שהבשלתן תלוית ביצועים את התנאים שעל פיהם תיחשב ההקצאה כעומדת בתנאי סעיף 102 לפקודה וכן את מועד ההקצאה לעניין הסעיף. יובהר כי חוזר זה עוסק רק בתגמול הוני מבוסס מניות הניתן לעובד בכפוף לתנאי הבשלה. ככל שהתגמול אינו תגמול מבוסס מניות המסולק במכשירים הוניים, לא יחולו לגביו הוראות סעיף 102 לפקודה ותיזקף לעובד הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) או 2(1) לפקודה, לפי העניין.
על מנת שהקצאת זכויות לעובדים, שהבשלתן תלויה בתנאי עבודה, תיחשב כהקצאה באמצעות נאמן לפי סעיף 102 לפקודה, עליה לעמוד בכל התנאים הבאים:
- ההקצאה על כל תנאיה, תאושר על ידי האורגן המוסמך בחברה. יובהר כי מרגע אישור ההקצאה ותנאיה לא ניתן יהיה לבצע שינויים בתנאי ההקצאה.
- על תנאי ההבשלה התלויים ביעדים להיות קבועים, מדידים ומוגדרים מראש במועד אישור ההקצאה.
- ההקצאה הינה מכוח תכנית תגמול הכוללת הבשלה תלוית ביצועים, אשר הוגשה לפקיד השומה כנדרש.
- כתבי ההקצאה נחתמו כדין בידי העובד ובידי הנאמן במועדים הנדרשים בהתאם לקבוע בהנחיית רשות המיסים בנושא "הפקדה בידי נאמן לפי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה", מיום 24.7.2012.
- בתכנית התגמול ו/או בהסכם עם העובד לא קיימת אפשרות למימוש המניות הנובעות מהזכויות שהוקצו מכוח תכנית התגמול באמצעות שימוש באופציותPut ו/או Call, למעט שימוש באופציית Call באישור ובתנאים שיקבעו מראש על ידי רשות המסים.
ככלל, יום ההקצאה הוא במועד ההחלטה ואישור ההקצאה ותנאיה על ידי הדירקטוריון. במועד זה נקבעת הכמות הבסיסית של מניות המימוש שתתקבלנה אגב הבשלת הזכויות וכן נקבעים הקריטריונים שבכפוף להתקיימותם תבשלנה הזכויות. ככל שכמות מניות המימוש שתוקצנה לעובד אגב מימוש הזכויות או בעת הבשלתן תהיה גדולה מהכמות הנגזרת מהקריטריונים הברורים שנקבעו במועד ההקצאה, אזי יראו בכמות העודפת כהקצאה חדשה של תגמול הוני לכל דבר ועניין, ובין היתר, רק ממועד זה תחל מחדש להימנות תום התקופה.
נוסף על האמור, נקבעה בחוזר התייחסות מחמירה ביותר לתכניות תגמול, בהן הותנתה ההבשלה של הזכויות בקרות אירוע של מכירת כלל הזכויות בחברה (Exit) או הנפקה של מניות למסחר בבורסה (IPO). במקרים מסוג אלה, לכאורה מדובר בתנאי מוגדר, קבוע, ידוע ומדיד, אשר אושר מראש במועד ההקצאה. אולם, מרכיב הסיכון בתגמול ההוני מעולם לא יתקיים שכן לעובד לא קמה היכולת המעשית לשאת בסיכון בהיותו בעל מניות, ומנגד החברה ובעלי מניותיה לא נושאים בסיכון של צירוף אמיתי של בעל מניות נוסף. מכאן, אין לראות בקביעת תנאי כאמור כנכנס למישור של תגמול מבוסס הון, אלא כתגמול מבוסס מזומן אשר ניתן כהטבה במסגרת יחסי עובד-מעביד ויסווג אצל העובד כהכנסה מעבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, כבונוס או מענק הצלחה לעובד בקרות האירוע המזכה.
תחולתו של החוזר הינה גם לגבי הקצאות שהוקצו בעבר. לאור זאת, לגבי הקצאות שלא עמדו בתנאי החוזר, ואשר טרם התרחש לגביהן "מועד המימוש", ניתן יהיה לפנות לחטיבה המקצועית ברשות המסים לשם קבלת הסדר מס פרטני. זאת ועוד, במהלך 180 הימים ממועד פרסום החוזר, לגבי אופציות או יחידות השתתפות אשר טרם הגיע מועד הבשלתן, ניתן יהיה לשנות את תנאי ההבשלה באופן המתאים להוראות החוזר. שינוי תנאי ההבשלה של תכניות קיימות יהיה כרוך בהודעה לרשות המסים בדבר אימוץ "הסדר מס להענקה חדשה", וזאת בהתאם לנוסח הקבוע בנספח לחוזר מס הכנסה. ככלל, שינוי תנאי ההבשלה ייחשב להקצאה חדשה, בין היתר, לעניין ספירת תקופת ההבשלה המינימלית הקבועה בפקודה (תקופה של שנתיים) ולעניין חישוב חלק ההטבה הנחשב להכנסת עבודה בידי העובד. עוד נקבע בחוזר, כי בכל מקרה חלק ההטבה הנחשב להכנסת עבודה ב"הקצאה החדשה", לא יפחת מחלק שווי ההטבה המקורי שהיה קבוע ב"הקצאה הישנה".
בעקבות פרסום החוזר, מתבקשות החברות, להן תכניות תגמול מהסוג הנדון בחוזר, לבחון את עמידתן בהוראות החוזר ואת הצורך בתיקון תנאי תכניות התגמול.
צרו קשר עם המומחים שלנו למיסים