This site uses cookies to provide you with a more responsive and personalised service. By using this site you agree to our use of cookies. Please read our PRIVACY POLICY for more information on the cookies we use and how to delete or block them.
מאמרים:

שינוי סיווג פעילות עמדות מכירה של עמותה ממלכ"ר לעוסק מורשה וחיובה במע"מ

14 יוני 2020

אילת יצחקי , שותפה, מיסים עקיפים |

בית-המשפט המחוזי דחה את ערעורה של עמותת י.ע.ל אסף הרופא, אשר סיווגה לצרכי מע"מ שונה מ"מלכ"ר" ל"עוסק", ועקב זאת חויבה במע"מ על חלק מפעילותה.[1]

העובדות בתמצית

עמותות י.ע.ל אסף הרופא (להלן: "העמותה") פועלת במתן סיוע, סעד ושירות שאינו רפואי למאושפזים בבי"ח אסף הרופא (להלן: "בית החולים"), על בסיס מערך התנדבותי. העמותה רשומה כמלכ"ר לצרכי חוק מע"מ, כאשר בבקשה לרישומה כעמותה התחייבה כי לא תחלק רווחים לחבריה.  

בראשית שנות ה-90 החלה העמותה, בנוסף לפעילותה הנ"ל, לשכור מתחמים מבית החולים, בהם הפעילה חנות מתנות וחנויות ודוכנים לממכר מזון ומשקאות  (להלן: "עמדות המכירה") שהופעלו ע"י עובדים בשכר, כאשר בתום כל שנה, שימשה יתרת הכספים מהפעלת עמדות המכירה לרכישת מכשור רפואי וציוד פנאי עבור החולים ובית החולים.

בשנת 2007 החליט מע"מ רמלה, על-פי סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"), לשנות את סיווג העמותה ממלכ"ר לעוסק מורשה בגין פעילותה בהפעלת עמדות המכירה, בהן נמכרים מוצרים במחירי שוק. לעמדת מע"מ, מדובר בפעילות עסקית המהווה תחרות לא הוגנת מול יתר העוסקים בתחום, שנועדה להפקת רווחים, וכן ניתנת להפרדה מהפעילות המלכ"רית. בנוסף, נטען כי המשך סיווגה של העמותה כמלכ"ר פוגע באופן ניכר בהכנסות המדינה.

העמותה הגישה השגה על שינוי הסיווג, בה טענה בין היתר כי מטרת הפעילות אינה עסקית אלא סיוע לחולים, ובהתאם לקריטריונים שנקבעו בפסיקה, יש לסווג את פעילותה כמלכ"ר. ואולם, השגת העמותה נדחתה, ומכאן הערעור שלפנינו.[2]

דיון והכרעה

ראשית מציין בית המשפט כי מנהל מע"מ רשאי לשנות את סיווג ה"מלכ"ר" ל"עוסק", או להיפך, ולסווג הן ככלל והן פעילות מסוימת כסוג אחר, וזאת לפי סמכותו מכוח סעיף 58 לחוק מע"מ. קביעה זו נהנית מחזקת "תקינות המעשה המנהלי", ועל כן ברירת המחדל היא שעל העותר להרים את נטל הראיה ונטל השכנוע, לצורך סתירת חזקת התקינות. כך גם בערעור שלפנינו, על העמותה להוכיח כי הסיווג הראוי לפעילותה בעמדות המכירה הינו בגדר חריג ההולם "מלכ"ר" ולא פעילות של "עוסק".

לאחר מכן, מזכיר ביהמ"ש את ששת הקריטריונים שנקבעו בפסיקה (ע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים נ' מנהל המכס ומע"מ) לסיוּוגו של גוף כמלכ"ר או כעוסק:

  1. מטרת הפעילות. אם מטרת עיסוקו אינה הפקת רווחים, אלא מטרה ציבורית, התנדבותית, במחירים אשר ככלל הינם נמוכים ממחירי השוק, הרי שהדבר מחזק את מיסויו לפי מלכ"ר. ביחס לקריטריון זה הוכרו בפסיקה מבחני עזר שונים: (1) האם אופי הפעילות הוא כשל עוסק או כשל מלכ"ר?; (2) האם מדובר בפעילות ציבורית?; (3) האם הפעילות מתומחרת במחירים הנמוכים דרך קבע ממחיר השוק או במחירים הגבוהים דרך קבע ממחיר עלות?; (4) אף אם לעתים הפיקה הפעילות רווח, האם מדובר בפעולה אמתית שכוונתה עשיית רווח?; (5) עבודה על בסיס התנדבותי מהווה אינדיקציה לכך שמדובר במלכ"ר; (6) לא "המטרה הסופית" של הגוף היא הקובעת, אלא "המטרה הזמנית" שבאותו עיסוק מיוחד.
    בית המשפט שאל האם פעילות העמותה בעמדות המכירה חוסה בצלה של המטרה הסופית שלה (סיוע לחולים), שאיננה עשיית רווחים, או האם חותרת היא למטרה אחרת, "זמנית", שעניינה עשיית רווח. נקבע כי לאחר יישום מבחני העזר, מדובר בפעילות בעלת אופי של "עוסק". אמנם העמותה הצהירה בבקשה לרישומה כעמותה כי מטרותיה ארוכות הטווח הינן סיוע לחולים ובני משפחותיהם, ללא חלוקת רווחים לחבריה ("המטרה הסופית"), אולם בבחינה הצרה של הפעלת עמדות המכירה ("המטרה הזמנית"), ניכר כי מדובר בסוג פעילות שונה, שאופייה עסקי ומטרתה להניב רווחים לשימושה של העמותה (תשלומים שונים למערך המתנדבים וההוצאות השונות. הרווחים שנותרו יועדו לרכישת ציוד לבית החולים). כמו כן, עובדי עמדות המכירה הועסקו בשכר (בניגוד לשאר פעילות העמותה שנעשתה ע"י מערך מתנדבים). בנוסף, נמצא כי מחירי המוצרים שנמכרו בעמדות המכירה היו במחיר שוק או אף גבוהים ממחיר השוק. העמותה תמחרה מראש את מוצריה לשם הפקת רווחים, ואכן הפיקה רווחים (גולמיים ותפעוליים) מפעילותה זו. בית המשפט ציין כי אין חולק כי בשנים שבהן רשמה העמותה רווח תפעולי, היא תרמה את כספי הרווח לבית החולים על מנת שירכוש ציוד רפואי. ברור שפעילות זו כשלעצמה הינה פעילות מלכ"רית. ברם, כפי שנקבע בפסיקה, לא המטרה הסופית היא המכרעת, אלא הדגש הוא על המטרה המיידית או הזמנית. המבחן הוא אם פעילות המלכ"ר בתחום מסוים היא כזו שמטרתה להפיק רווח, גם אם המטרה הסופית של הרווח נועדה לשמש את המלכ"ר בפעילותו. "המבחן אינו מבחן הכוונה, אלא מבחן המטרה, ולא מטרה סופית אלא מטרה זמנית בפעילות הספציפית נשוא הסיווג". מכאן, נחה דעתו של בית המשפט כי העמותה הציבה לעצמה מטרה להשיא רווחים באמצעות פעילותה בעמדות המכירה, כ"מטרה מידית" או "זמנית", גם אם רווחים אלו תועלו לבסוף למטרות אלטרואיסטיות בדרך של רכישת ציוד לבית החולים.
  2. אם "חוקת" החייב במס (תקנון העמותה) קובעת כי נכסיו והכנסותיו מיועדים אך ורק למטרותיו, תוך איסור על חלוקת רווחים וכיו"ב, הדבר מחזק את הסיווג כמלכ"ר. בענייננו רווחי העמותה לא חולקו, אלא הועברו כתרומה לבית החולים, אולם בית המשפט קבע כי מבחן המטרה בענייננו גובר (מטרה זמנית של הפקת רווחים מפעילות עמדות המכירה).
  3. גירעון תפעולי שמימונו עשוי לבוא מתקציב ממשלתי, ממוסדות ציבור, או מתרומות יחידים, כאשר אם נצברת יתרת רווח בסוף השנה, אמורה זו להיות מופנית להמשך פעילותו של אותו מוסד בלבד (הללו מחזקים סיווג של גוף כמלכ"ר). בית המשפט מצא כי בחלק מהשנים היה לעמותה רווח תפעולי, ורק בהן בחרה לתרום סכומים לביה"ח. בנוסף, העמותה כלכלה עצמה באמצעות הכנסותיה, מבלי שנזקקה לקבלת תרומות כספיות מגופים ציבוריים או פרטיים.  
  4. מהות הפעילות והפליה בתחרות- אם פעילותו של אותו גוף היא עסקית ותחרותית, שאז דין הוא שיירשם כעוסק, על-מנת למנוע הפלייתו לטובה לעומת מתחריו העוסקים. מובהר כי בהקשר זה המדובר ב"תחרות בלתי הוגנת" ולא על תחרות הוגנת כשלעצמה, שהרי אילו נאסרה לחלוטין תחרות בין מלכ"ר לעוסק, לא היו מלכ"רים יכולים לפעול בשלל תחומים. בית המשפט מצא כי  העמותה בפעילותה בעמדות המכירה התחרתה כנגד עוסקים אחרים באזור בית החולים (בקניון הצמוד לבית החולים) בתחום ממכר המזון ובתחום המתנות על אותו פלח לקוחות.
    ** יוער כי העובדה שהעמותה מכרה את מוצריה במחירי שוק או אף גבוה מכך, אמנם מחזקת את המסקנה שע"פ הקריטריון הראשון (מטרת הפעילות), "המטרה המיידית" של העמותה הינו הפקת רווחים; אך בהקשר של הקריטריון הרביעי (הפליה בתחרות), היא דווקא מצביעה על אי-קיומן של הנסיבות השגרתיות שבהן מלכ"ר זוכה ליתרון בתחרות על פני עוסק, שהן: מכירת נכס או שירות במחיר סופי נמוך יותר מהמתחרים, היות והמתחרים צריכים להוסיף למחיר לצרכן מע"מ והמלכ"ר לא. מכירה במחירים זולים ביחס לשוק פוגעת ביכולתם של עוסקים להתחרות על אותו פלח שוק (אך כאמור, אין זה המקרה בענייננו). לחלופין, אילו היה מוכח כי העמותה מכרה את מוצריה במחירי שוק אך הפנתה את הרווחים המוגדלים (עקב העובדה שאינה חבה במע"מ) לתקציב שיווק, היה הדבר עשוי להצביע על תחרות בלתי הוגנת, אך כאמור בענייננו אין זה המצב, אלא הרווחים העודפים של העמותה הופנו לתרומות לביה"ח. על כן, קריטריון זה אינו מתקיים בענייננו.
  5. אפשרות הפרדה- קיומה של אפשרות הפרדה מנהלית וארגונית בין עיסוקיו השונים של הגוף הנבחן, לצורך רישומו חלקית כעוסק. בנסיבות עניינו הוכח כי קיימת הפרדה ברורה דיה בין המערך ההתנדבותי של העמותה לבין פעילותה בעמדות המכירה, המבוצע ע"י עובדים (אחרים) בשכר, וכי ניתן לנהל אף הפרדה רישומית וחשבונאית בין הפעילויות השונות. 
  6. היעדר פגיעה בלתי מוצדקת בהכנסות האוצר שעשויה להיגרם בעקבות שינוי רישומו. לצורך כך יש לבדוק כל מקרה לגופו, בהינתן כי מלכ"ר חייב במס שכר, מס על הוצאות עודפות ואינו רשאי לנכות מס תשומות. לכן, ייתכן שגופים עתירי כוח אדם ישלמו מס גבוה יותר אם יסווגו כמלכ"ר בשל מס השכר שהם משלמים. גם מיסוי הוצאות עודפות מושפע לפעמים מכמות העובדים, משום שהוא מוטל על סוגי הוצאות שחלקן קשור להעסקת עובדים. מנגד, בפסקי הדין שעסקו במבחן הפגיעה הבלתי מוצדקת בהכנסות האוצר, הודגש כי הנושא הסופי במע"מ הינו בד"כ הצרכן. "החוק התכוון להטיל מע"מ על כל הצריכה, בלי קשר לשאלה מהו מקור הצריכה. גם צרכני מזון אמורים להיות ממוסים בצריכתם זו, ולא היתה כוונה לתת פטור לצרכנים הרוכשים דווקא בחנויות המזון של העמותה. מאחר שמדובר בצריכה גרידא, של מוצרים יום יומיים, הרי שסיווג העמותה כמלכ"ר מותיר צריכה זו בלתי ממוסה, ובכך נגרמת פגיעה בלתי מוצדקת בהכנסות האוצר" (פס"ד בשערייך ירושלים הנ"ל). גם בענייננו, קבע ביהמ"ש כי הקריטריון מתקיים מאותם נימוקים.

קריטריונים אלו נותנים קווים מנחים לסיווג, אך הם לא נוקשים או בלעדיים, ולא מהווים רשימה סגורה. אין בהתקיימותם או באי-התקיימותם של חלק מהקריטריונים כדי לקבוע את סיווג הגוף הנבחן. די בכך שרובם ועיקרם מטים את הכף בבירור לכיוון מסוים. בכל מקרה, יש לבחון את מכלול האופי הארגוני והניהולי של הגוף, כמו גם את טיבו וטיב העסקים שהוא מנהל.

בענייננו, לאחר יישום הקריטריונים, קבע ביהמ"ש שהערעור נדחה. בהתחשב ברווח שהפיקה העמותה מהפעלת עמדות המכירה, בכך שהמכירה נעשתה במחירי שוק הכוללים מע"מ (ולעיתים אף למעלה מכך) מבלי שהעמותה נדרשת להעביר את המע"מ לרשויות המס כמו כל עוסק, בכך שלא הוכח גירעון תפעולי בפעילות העמותה אלא רווח תפעולי, וכאשר לא ניתן להצביע על קושי מנהלי-ארגוני להפריד בין עיסוקה זה של העמותה לבין עיסוקיה האחרים, לצד פגיעה בלתי-מוצדקת בקופת האוצר – כל אלה מטים את הכף לחובתה של העמותה ומצדיקים את קביעת מע"מ בנוגע לסיוּוגה כעוסק ביחס לפעילות עמדות המכירה.

 

[1] עמ (ת"א) 1068/08 עמותת י.ע.ל אסף הרופא נ' מס ערך מוסף רמלה (ניתן ביום 31.05.20 בביהמ"ש המחוזי ת"א, בפני כב' השופט  י.טופף).
[2] יצוין כי בעוד ערעור זה תלוי ועומד, הוצאה לעמותה שומת עסקאות לשנים 2007-2008, הנובעת משינוי הסיווג לצרכי מע"מ ממלכ"ר לעוסק. השגת העמותה על ההחלטה לחייבה במע"מ במסגרת שומה זו נדחתה, והיא ערערה על כך לבימ"ש המחוזי (ע"ש 1164/09) בטענה כי השומה הוצאה בחוסר סמכות, שכן ההליך בעניין שינוי הסיווג (שהוא הבסיס לשומה) עודנו תלוי ועומד. ביהמ"ש המחוזי קיבל את טענות העמותה, אולם לא ביטל את השומה, חרף הפגמים שנפלו בהליך, תוך שימוש בדוקטרינת הבטלות היחסית, בשל האינטרס הציבורי של גביית מס אמת. על החלטה זו הוגש ערעור לביהמ"ש העליון (ע"א 3291/11). העליון דחה את הערעור, תוך מתן הוראה לדחיית תשלום החיוב הכלול בשומה, ומתן אפשרות לעמותה לערער שוב, לגופן של השומות, לאחר מתן פס"ד בעניין שינוי הסיווג (שהוא הערעור דנן).