מאמרים:

פחת בגין נכסים בלתי מוחשיים – יש חיה כזאת

05 יולי 2023

טארק דיביני , שותף, מיסוי תאגידים, מיסוי נדל"ן |
 
בקצרה

חישוב הפחת בגין נכסים בלתי מוחשיים בישראל אינו תואם בהכרח את כללי החשבונאות, וזאת בין היתר מאחר שהחקיקה בענייננו לא שונתה מזה שנים רבות. עם זאת, ניתן לזהות בשנים האחרונות שינוי מגמה.

 

האם ניתן לתבוע פחת בגין נכסים בלתי מוחשיים?

שאלה זו מתעוררת בכל פעם כאשר משקיע בא לבחון ביצוע עסקה של רכישת מניות או רכישת פעילות, ויש לה השפעה מכרעת על מבנה העסקה המומלץ. ברוב המקרים, הכדאיות שברכישת נכסים גבוהה מזו שברכישת מניות, אם וככל שענייננו בנכסים בני-פחת, וזאת מעבר לשיקולי המס האחרים.

בעסקה של רכישת מניות נזקפת תמורת הרכישה, לצורכי מסים, לעלות המניות. עלות זו אינה מזכה את הרוכש בפחת, אלא מהווה בסיס לחישוב רווח ההון העתידי במכירת המניות של החברה הנרכשת, אם וככל שאלה יימכרו. עניין זה בא לידי ביטוי בפסק הדין של כלל חברה לביטוח בע"מ (ע"א 3890/13), בו נפסק כי לא ניתן לייחס את עלות רכישת החברות לניהול קרנות פנסיה לנכסים אחרים, מלבד המניות (כגון מוניטין או סינרגיה).

לעומת זאת, ברכישה ישירה של נכסים בני פחת, יהא הרוכש זכאי לתבוע מדי שנה, החל במועד שבו החלו הנכסים לשמש בייצור הכנסה, את ניכוי הוצאות הפחת בגין הנכסים, וזאת בשיעורים הנעים בדרך-כלל בין 4% ל- 33% (למעט חריגים, כגון קרקע שאינה זכאית לפחת, פחת מואץ וכו'). פחת זה מיועד לבטא, למעשה, את ירידת הערך של הנכס כתוצאה מהתיישנות, בלאי ושחיקה. באמצעות הפחת ניתן לפרוס את עלותו של הנכס על פני תקופת השימוש בו, כך שתיווצר הקבלה בין תקופת הפקת ההכנסות מהנכס לבין תקופת ההכרה בהוצאות בגינו.    

חישוב הפחת בכללי חשבונאות אינו הולם את החישוב המיסויי הקבוע בחוק  
בהתאם לכללי החשבונאות, מקובל לבצע ייחוס של עלויות הרכישה לנכסים ולהתחייבויות של הפעילות הנרכשת בתהליך שנקרא PPA – Purchase Price Allocation. תהליך זה מבוסס על הערכה פרטנית של השווי ההוגן (Fair Value) של הנכסים המוחשיים, הנכסים הבלתי מוחשיים המזוהים והמוניטין הנרכשים.

בכללי החשבונאות נקבעו כללים ברורים בדבר הפחתתם או אי הפחתתם של נכסים בלתי מוחשיים שנרכשו. תקני החשבונאות התייחסו לסוגיה זו בכובד ראש ונתנו פתרונות שונים בהתאם לסוג הנכס ולשימוש בו. דא עקא, דיני המס לא הדביקו את כללי החשבונאות. בדיני המס קיימים מעט סעיפים בהם ישנה התייחסות מפורשת להפחתתם של נכסים בלתי מוחשיים. הסיבה לכך נעוצה בעובדה שדיני המס בכלל ותקנות הפחת בפרט (שנקבעו בשנת 1941 וכמעט לא עודכנו במהלך השנים) התגבשו בתקופה בה נכסי ההון העיקריים בכלכלה היו נכסים פיזיים. התייחסות לקונית זו מצידו של המחוקק, יחד עם התקדמות הכלכלה והטכנולוגיה לאורך השנים גורמת למחלוקות רבות בין הנישומים לבין פקידי השומה ולאי אחידות בטיפול המיסויי על ידי נישומים שונים.      


לאור האמור לעיל, נראה כי על מערכת המס להתאים את עצמה לכללי החשבונאות המקובלים בישראל וכללי החשבונאות הבינלאומיים (IFRS), ולהתחשב ברציונל הכלכלי הגלום בניכוי פחת בעת רכישת נכסים בלתי מוחשיים. בשנים האחרונות אנו רואים ביטוי לניסיון לבצע התאמה זו, כפי שיפורט בהמשך מאמר זה.    

        

כללים ספציפיים

        

בסעיפים 17(8) ו-21 לפקודת מס הכנסה נקבע, כי יוּתר ניכוי פחת בשל נכסים בהתאם לאחוזים שייקבעו בתקנות. להלן נמנה את הדוגמאות הבולטות בהן נקבע כי יש להתיר פחת בשל נכסים בלתי מוחשיים:

א. פחת בשל מוניטין: בתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003 נקבע כי יוּתר פחת בשיעור 10% בגין רכישת מוניטין (בהתקיים מספר תנאים ספציפיים). יודגש, כי המונח מוניטין אינו מוגדר במפורש בחקיקת המס וסביב הגדרה זו התנהלו דיונים רבים, אך מקובל לראות במוניטין כמכלול היתרונות שנצברו לעסק בשל תכונותיו, מיקומו, שמו הטוב, דימויו, איכות השירותים אותם הוא מעניק ואיכות מוצריו; המוניטין הוא, אם כן, הדבר שגורם ללקוחות לשוב ולפקוד את העסק. הגדרה זו אינה תואמת בהכרח את ההגדרה החשבונאית, וברוב המקרים ערך המוניטין לצרכי מס יהיה שונה מהערך בהקצאת עלויות הרכישה לצורכי החשבונאות. לכן לא מן הנמנע, כי המוניטין המיסויי יכלול סכומים שסווגו בכללי החשבונאות ככאלה השייכים לקטגוריית נכסים בלתי מוחשיים אחרים.

ב. פחת בשל תוכנות מחשב: בהתאם לגישה המקובלת ברשות המיסים, נכסים בלתי מוחשיים מסוג תוכנות מחשב נחשבות כחלק מהמחשבים האלקטרוניים אשר לגביהם נקבעו שיעורי פחת מפורשים בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941, וזאת בשיעור 33% עבור מחשבים אישיים ו- 25% עבור מחשבים אחרים.

ג. פחת בשל מחקר, פטנט וידע: בנוסף לתקנות אלה, נקבעו בחקיקה מפורשת שני מקרים בהם מותרת הפחתת נכסים בלתי מוחשיים, הנוגעים בדיני קנין רוחני:   

  • בסעיף 20א(א)(1) לפקודת מס הכנסה נקבע כי הוצאות (לרבות הוצאות הוניות) לביצוע מחקר מדעי בתחומי התעשייה, החקלאות, התחבורה או האנרגיה, שאושר בידי מי שהסמיך השר הממונה על המשרד שבתחום פעולתו נוגע המחקר, יותרו בניכוי מהכנסתו של הנישום בשנת המס שבה שולמו, וזאת בקיום תנאים מסוימים. כמו כן, בסעיף 20א(א)(2) נקבע כי הוצאות הוניות למחקרים מדעיים שהוציא נישום לפיתוח או קידום מפעל, אשר סעיף 20א(א)(1) לא חל עליהן, יותרו בניכוי בשלושה שיעורים שנתיים שווים החל משנת המס שבה שולמו.
  • בסעיף 2 לחוק עידוד התעשייה (מיסים) התשכ"ט-1969, נקבע כי חברה תעשייתית (חברה ש- 90% מהכנסותיה נובעות מפעילות ייצורית) זכאית לתבוע פחת בשיעור 12.5% בשל רכישת פטנט, זכות לניצול פטנט או ידע המשמשים לפיתוחו או קידומו של המפעל התעשייתי.

ד. פחת בשל הוצאות אינטרנט: בחוזר מס הכנסה 15/2002 הביעה רשות המיסים את עמדתה בנושא סוגי ההוצאות השונים הקשורים באתרי אינטרנט וקבעה כי, ככלל, עלויות הקמה ראשוניות של אתרי אינטרנט, החל משלב הרעיון ועד לאחר העלאת האתר לאוויר ותיקון ליקויים שהתגלו, יהוונו ויופחתו בדומה לשיעור הפחת על מחשבים (25% או 33%), כפי שמחושבים נכסים בלתי מוחשיים אחרים.          
 

הגישה המסורתית 



הגישה שהייתה מקובלת בעבר ונראה כי רשות המיסים טרם זנחה אותה סופית, קובעת כי נכס שלא נקבעו לגביו שיעורי פחת בתקנות, לא ניתן לנכות בגינו פחת. גישה מחמירה זו מסתמכת על פסק דין נצבא (ע"א 306/59) שניתן בשנות השישים. לפי גישה זו, העובדה שהמחוקק בחר שלא לקבוע אחוזי פחת לנכס מסוים מלמדת כי אין הוא מתיר בניכוי פחת כאמור. לראייה, כאשר ביקש המחוקק לקבוע פחת בשל נכסים בלתי מוחשיים הנוגעים בדיני קנין רוחני כגון מוניטין, ידע, פטנטים ותוכנות - הוא עשה זאת מפורשות.         

גישה זו למעשה סותרת את עיקרון הטלת "מס אמת" על נישום, שכן מס על הונו של נישום מוטל על ידי אי התרת הוצאות פחת כלכלי, בניגוד לעמדה הרצויה שלפיה יש להתיר בניכוי הוצאות אמיתיות שיצאו בייצור הכנסה. 

בשנים האחרונות קיימת ברשות המיסים נטייה לטעון כי הגישה מיושנת ואינה מתאימה לפרשנות שמתווים בתי המשפט כיום. לפי גישה חדשנית זו, גם במקרים בהם לא נקבעו שיעורי פחת מפורשים עבור הנכסים בלתי מוחשיים, ניתן יהא להפחית את הנכס - אם וככל שיוכח כי הוא מתבלה עם השנים וכי יש מקום, הן כלכלית והן חשבונאית, לתבוע פחת בגינו.

 

הגישה העכשווית 

     

אם כן, על מה מתבססת הגישה העכשווית? כב' השופטת ברכה אופיר-תום ציינה בכמה מפסקי הדין שניתנו על ידה בבית המשפט המחוזי בת"א (עינבר היכלי יופי לכלה (עמ"ה 102/99); פז גז (עמ"ה 23/95); יעקב יעקבי ובניו (עמ"ה 1207/00) כי ניתן יהא לקבוע שיעורי פחת לרכישת נכסים בלתי מוחשיים גם כאשר לא נקבעו להם שיעורי פחת בתקנות. בהתאם לפסיקה זו, לא ייתכן ששיעורי הפחת יהיו מנותקים באופן מוחלט מהמציאות הכלכלית של הנכס, כמו גם מתכלית פקודת מס הכנסה, וכי הפחת המיסויי צריך לשקף את הפחת האמיתי של הנכס.  

כך לדוגמה, בפסק דין עינבר היכלי יופי לכלה, הסבירה השופטת את קביעתה על ידי אזכור כללי החשבונאות, הקובעים כי הוצאה הונית שנועדה לרכישת נכס קבוע, מהווה למעשה הוצאה שתשמש את העסק במשך מספר שנים. לפיכך ובהתאם לעקרון ההקבלה, נדרש לייחס חלק מן ההוצאה לכל שנה בה הפיק הנכס הכנסות, והקבלה זו תחושב למעשה על ידי הפחתת חלק מהנכס בכל שנה, לפי הפחת הכלכלי שלו. כמו כן, בפסק דין פז גז נקבע כי למרות פסיקת בית המשפט בעניין נצבא (כאמור לעיל) שלא התיר ניכוי פחת על נכסים שלא הופיעו בתקנות הפחת, הרי שנוכח מגמת הליברליזציה לפיה הנישום יכול לתקוף חקיקה הסותרת את המציאות הכלכלית (קרי הפחת הכלכלי), החלטה בעניין זה יכולה להשתנות ולהיות חיובית.   

פסיקות אלה מסייעות לנישומים לנסות ולטעון, במקרים המתאימים, כי יש להתיר להם להפחית נכסים בלתי מוחשיים שלא נקבעו להם שיעורי פחת, על בסיס הערכות כלכליות מבוססות. כמו כן, באפשרותם לנסות ולסתור את שיעורי הפחת שנקבעו גם לנכסים אחרים בתקנות הפחת, אם וככל שעולה בידם להראות כי הפחת שבתקנות מנותק לגמרי מהמציאות הכלכלית לאשורה.

יצוין כי גישה זו מקבלת חיזוק לאור ההלכה הקובעת כי מקום שדיני המס שותקים, יש לאמץ את כללי החשבונאות בחישוב ההכנסה החייבת לצורכי מס. קרי, כל אימת שלא נקבעו כללים מפורשים בדיני המס הסותרים את כללי החשבונאות – ובכלל זה גם נכסים בלתי מוחשיים – מן הדין לאמץ את כללי החשבונאות אל תוך דיני המס, באשר שתי מערכות אלו שואפות לחשב בצורה המיטבית את ההכנסה האמיתית של הנישום.

תוקף נוסף

ולענייננו, מקום בו כללי החשבונאות מחייבים להפחית נכסים בלתי מוחשיים מסוימים על פני תקופת חייהם השימושיים לעסק, ניתן להתבסס על כללים אלה ולתמוך בעמדה לפיה יש לאמץ פחת זה גם לצורך דיני המס - זאת בהיעדר קביעה מפורשת של המחוקק בדבר אי הכרה בהוצאות פחת (או בקביעת שיעורי פחת הנמוכים מהפחת הכלכלי). בהתאם לגישה זו, ענייננו בהוצאה כלכלית וחשבונאית אמיתית, שאי התרתה בניכוי תעוות את חישוב הרווח האמיתי בידי הנישום, ולכן יש להתירה בניכוי לפי העיקרון הכללי של ההכרה בהוצאות בדיני המס.           

סדקים בעמדת רשות המיסים

נראה, כי אף עמדתה של רשות המיסים התרככה במידה מסוימת. כך לדוגמא, בשנת 2009 המליצה הועדה שהקימה רשות המיסים לבחינת השלכות המס הכרוכות ביישום המלצות ועדת בכר, לקדם הליכי חקיקה שיקבעו שיעור הפחתה אחיד למקרי רכישת נכסים בלתי מוחשיים (נזכיר כי ועדת בכר המליצה, בין היתר, כי במכירת גופים פיננסיים כגון קרנות נאמנות, קרנות פנסיה וקופות גמל - עודף העלות המיוחס לנכסים בלתי מוחשיים אחרים ישקף שווי של שם מסחר, מותג וסינרגיה, ונכסים המרכיבים את שווי העסק כ"עסק חי"). על אף עמדתה הרשמית כאמור לעיל, הותירה הועדה לפקידי השומה פתח לגיבוש הסדרי פשרה המאפשרים הפחתת נכסים בלתי מוחשיים בהתאם לקצב התכלות מוסכם של הנכסים, ואף הזכירה כי הסדרים מעין אלה יושמו בעבר על ידי רשות המיסים.        

לעמדה זו ניתן להוסיף את תזכיר חוק התכנית הכלכלית לשנים 2017 ו-2018 (תיקוני חקיקה), התשע"ו-2016, המיישם את החלטת הממשלה לקבוע מנגנון פחת עבור נכסים בלתי מוחשיים. במסגרת תזכיר החוק הוצע לקבוע הוראות לפיהן נכסים בלתי מוחשיים יופחתו לתקופה של 20 שנים, אם לא ניתן היה לקבוע תקופה אחרת בה ניתן היה לעשות בו שימוש, בהתאם לזכויות רשומות או זכויות חוזיות אשר היו לבעל הנכס. תזכיר זה טרם אושר בחקיקה, אך מצביע על המגמה המתבקשת.          

עם זאת, יש לשים לב כי במסגרת העמדות החייבות בדיווח שפרסמה רשות המיסים בשלהי 2016 נקבע כי הפחתות או ניכוי בעד פחת בגין נכסים יהיו בהתאם לדין הספציפי בגין אותו הנכס, אשר סיווגו יהא בהתאם למבחן השכל הישר והאדם הסביר. במקום בו בדין הספציפי לא נקבע שיעור פחת בשל אותו נכס, לא יותר בגינו ניכוי בעד פחת. מי שמיישם עמדה שונה מזו שהובעה בעמדות כאמור, מחויב לדווח על כך בטופס מיוחד.   
           
מכאן אנו למדים, כי גם רשות המיסים אינה דבקה, בצורה איתנה, בעמדה לפיה אין להתיר פחת בגין נכסים שלא נקבעו להם שיעורי פחת בתקנות.
 

סיכום


מכל האמור כאן עולה, כי הפחתה של נכסים בלתי מוחשיים לצורכי מס אינה עניין פשוט. במקרה שבו ישנם כללים מפורשים בדבר הפחתת נכסים כאמור (ידע ופטנטים בידי חברה תעשייתית, תוכנות ומוניטין), הדרך סלולה בפני הנישום להכרה בהוצאות פחת בגין נכסים אלו. אם כי, יש לזכור כי לעיתים מתעוררות בעיות בהגדרת הנכסים ובהיקף תחולתם. קרי, האם הסכומים בהם עמד הנישום שולמו בשל רכישת מוניטין הניתן להפחתה, או שמא יש לייחסם לרכישת נכסים בלתי מוחשיים אחרים לגביהם לא נקבעו כללים ברורים בחקיקת המס.    

בכל המקרים האחרים, אם בעבר הייתה מקובלת הגישה לפיה אין להכיר בפחת בהיעדר קביעה מפורשת של אחוזי פחת לנכס, הרי שבשנים האחרונות ניתן לזהות בפסיקה מגמה לשינוי עמדה זו, כך שדיני המס ילכו בעקבות הכללים החשבונאיים והפחת הכלכלי האמיתי של הנכס (שכן אי הכרה בפחת בגין נכס בלתי מוחשי מתכלה עלולה ליצור עיוות בחישוב הרווח). נראה כי מגמה זו ריככה, במעט, את גישתה המחמירה של רשות המיסים ומכאן שאין מניעה לשקול, במקרים המתאימים ובהתאם לייעוץ מתאים וחוות דעת מיסויית, לתבוע פחת בגין נכסים בלתי מוחשיים.           
 


צור קשר עם המומחים שלנו למיסים