This site uses cookies to provide you with a more responsive and personalised service. By using this site you agree to our use of cookies. Please read our PRIVACY POLICY for more information on the cookies we use and how to delete or block them.
מאמרים:

שיטות תמחיר מתקדמות בתעשייה

04 ינואר 2013

ד"ר ניר יעקבי מנהל תחום חשבונאות ניהולית, במחלקה כלכלית מגזר ההתיישבות |
יוסי ישראל , שותף, מנהל מחלקה כלכלית במגזר ההתיישבות |
 
בקצרה

תמחיר הינו כלי מדידה הנותן תמונת מצב עובדתית בדבר עלות המוצר, על ידי איסוף, ניתוח וחישוב סך העלויות הסובבות לצורך ייצור המוצר ומכירתו. על בסיס התמחיר, נבחנות שיטות התמחור המתאימות לתמחור המוצר הנמכר, או במילים אחרות - למערכת התמחיר משקל גבוה בהחלטה על קביעת מחיר המוצר בפועל.

המאמר מתבסס על הנחת היסוד כי בהינתן שוק תחרותי, כל עוד התרומה מהעסקה חיובית, העסקה כדאית. לצד זאת, הוא מעלה שתי סוגיות העוסקות בגידול בהוצאות הקבועות ובהגדרת ההוצאות המשתנות, לצורך תיאור מצב בו יש צורך בבנייה של מערכות תמחיר ייעודיות להתמודדות עם מורכבותן.

קיימות מספר שיטות תמחיר כאשר ההתאמה לארגון מתבצעת על סמך סוג הארגון ושיקולי עלות תועלת, ביניהן ניתן למנות את תמחיר התקן, תמחיר הספיגה, תמחיר ההזמנה ועוד.

שתי גישות המתייחסות להוצאות הקבועות הינן תורת האילוצים - שמשתמשת בשיטת צוואר הבקבוק ומעמיסה אליה את כל ההוצאות הקבועות; וכן גישת תמחיר מבוסס פעילות ABC - שמניחה כי תהליך הייצור מורכב מאוסף של פעילויות ומתמחרת בהתאמה לפעילויות אלו. הפתרון לסתירה הנ"ל הנו שילוב שתי הגישות, כלומר תמחיר משולב ABC TOC


רקע

הנחת היסוד שלנו כיום היא שבעולם תחרותי כוחו של הצרכן עולה והמחירים נתונים על-ידי השוק. במילים אחרות, הכלל הפשוט אומר לנו שכל עוד התרומה מהעסקה חיובית (כלומר המחיר מכסה את ההוצאות המשתנות) העסקה כדאית. אלא שכאן אנו נתקלים בשתי בעיות עיקריות:

  1. כיום, נתח גדל והולך מההוצאות הן הוצאות קבועות כמו פיתוח, החזר הון ושיווק. כמעט תמיד נוכל לכסות את ההוצאות המשתנות (כמו עלות חומרי הגלם והעבודה הישירה) ובכך נגדיל את הרווח (או נקטין את ההפסד) בטווח הקצר. אנשי המכירות שנמדדים על מכירות (ופחות על רווח) יעדיפו מכירות ודאיות ברווח נמוך מאשר הפסד של חלק מהעסקאות במחיר מכירה גבוה יותר. 
  2. הבעיה השנייה היא מה ניתן להגדיר כהוצאות משתנות. ברמת ההזמנה, אלו חומרים ועבודה ישירה, אולם אם נקבל את כל ההזמנות באופן נפרד, הרי שבסוף נצטרך להוסיף גם משמרת שתכיל עלויות שקודם היו קבועות, כמו בקרת איכות או עובדי מחסן, ובשלב הבא יתכן שנצטרך אף להגדיל את כושר הייצור על-ידי הוספת מכונות. 
    ואולי בגלל שלקחנו הזמנה עם רווחיות גבולית, לא עמדנו בזמני אספקה של הזמנה רווחית יותר או שבכלל נאלצנו לשלם (בכסף או מוניטין) על איחור באספקה. 

אז איך בונים מערכת תמחיר שתוכל להתמודד עם מורכבות  המידע הדרוש לקבלת החלטות אלו?

על כך ננסה לשפוך אור במאמר הנוכחי. מערכת תמחיר תעזור לנו לקבל החלטות בעיקר של עלות תועלת, אך לעיתים גם תתמוך בהחלטות אסטרטגיות. בכל מקרה, חשוב לזכור כי אין תחליף לשיקול הדעת של המנהל (בינתיים). מערכת תמחיר לא מקבלת את ההחלטות באופן אוטומטי אלא מספקת לנו נתונים ואנחנו, ביחד עם עובדות נוספות, מקבלים את ההחלטה. הרי לא נרצה שהמערכת תחסום לנו את האפשרות למכור מוצר מתחת לעלות שלו. יחד עם זאת, יכול בהחלט להיות מצב שבו המוצר נמכר בהפסד כחלק מסל רווחי יותר, למשל יחד עם מוצרים אחרים הנקנים רק בגללו. לדוגמא: חנות סלולר או חנות אופניים יכולה למכור מכשירים במחיר נמוך כדי למשוך לקוחות ואת הרווח לעשות במכירת אביזרים. 

מרכזי הרווח / מוצרים

לשאלה מהו מרכז רווח אין תשובה אחת, גם כשמדובר באותו המפעל. אותה עלות יכולה להיות בקבוצות שונות בשאלות שונות, כאשר הקבוצות הקלאסיות הן מוצרים, לקוחות, קווי מוצר ומחלקות. כך, למשל, ניתן להחשיב את השעה ביום כמרכז רווח ולשאול, מה הרווחיות של החנות בשעה מסוימת ביממה/שבוע/חודש והאם יש שעות שעלות הפעלתן גדולה מהפדיון? הפתרון האידיאלי הוא מבנה  מטריציוני הכולל ממדים כמספר האפשרויות. כמובן, הכול בכפוף לשיקולי עלות-תועלת, הן של ההקמה והן של תפעולה השוטף של מערכת תמחיר.

היררכיה פנימית

כמו כן, חשוב שכל ממד יכלול היררכיה שתאפשר לנו לבצע Drill Down. להתחיל מהיער ולרדת לרמת העץ. למשל, את ממד הלקוחות נרצה למיין לפי אזור גיאוגרפי, סוג לקוח, גודל לקוח וכו', ולרדת עד לרמת הלקוח/פריט; את ממד המוצרים נרצה למיין לפי טכנולוגיית הייצור או לפי אופן היישום; ואת ממד קווי הייצור נמיין לפי טכנולוגיות, אזור גיאוגרפי, ניהול משותף וכו' - בכך, ההיררכיה תאפשר לנו לענות על שאלות שונות לפי היקף ההשפעה.

השאלה האם לייצר הזמנה נוספת מפריט מסוים במחיר מסוים שונה מהשאלה האם לייצר בבית או להוציא לקבלנות משנה. יתכן והפסד בשוק מסוים נובע מהוצאות השיווק בו, אך הפסקת המכירות לאותו שוק תביא להפסד במוצר בשאר השווקים, בגלל חסרונות לקוטן. בעזרת המבנה שתואר נוכל, אפוא, לבדוק מה עדיף - להמשיך להפסיד בשוק אך להרוויח על הפריט או שההפסד בשוק מחסל את הכדאיות לייצר את הפריט.

קבוצות המוצרים וקבוצת השווקים יכולים להמשיך ולהתחלק לחלוקה מפורטת יותר, עד לרמת הפריט והלקוח הבודד. גם המחלקות האחרות יכולות להתחלק לפרמטרים נוספים, כמו אחזקת מכונות, בניין וכו'. לעיתים נרצה שהחלוקה תתאים למבנה הארגוני, כך שלכל פעילות שכזאת נדע מי המנהל בעל האחריות והסמכות לדווח ולתקן בהתאם לתוצאות. במקרה זה, נוכל גם לתקצב את הפעילויות השונות ולבדוק את הביצוע מול התקציב. מערכת תמחיר תספק לנו נתונים גם לצורך קבלת החלטות בסוגיות כמו כיווני התפתחות, השקעות, קביעת מחירים, שיווק וכו', כאשר לאחר מספר תקופות ניתן יהיה לזהות מגמות בסקטורים השונים.

שיטות תמחיר

אחרי שאספנו את העלויות ומיינו אותן, נרצה להקצות את העלויות למרכזי הרווח השונים. כאשר ישנן מספר שיטות תמחיר. יש לבחור את השיטה המתאימה לפי סוג הארגון, השאלה הנשאלת, ולא פחות חשוב - לפי שיקולי עלות-תועלת.

גם כאן, ישנם שלושה ממדים להגדרת שיטת התמחיר:

  • איסוף הנתונים – תהליך מול הזמנה.
  • התייחסות להוצאות הישירות – תקן מול בפועל.
  • התייחסות להוצאות העקיפות – תמחיר תרומה מול תמחיר ספיגה.
     

בדרך כלל, במערכת תמחיר של כל ארגון ימצאו מאפיינים של כל השיטות ולכן חשוב לדעת מתי, היכן ובמה להשתמש. תמחיר הזמנה יתאים יותר ככל שהמפעל מייצר להזמנות ובאצוות ניתנות להפרדה. תמחיר תהליך, לעומת זאת, יתאים יותר לייצור רציף למלאי. אולם זוהי שאלה טכנית ולא נתייחס אליה במסגרת זו.

תמחיר תקן מול ביצוע בפועל

מומלץ כי החלוקה תהיה, ככל שניתן, לפי הנעשה בפועל - כלומר, לא לפי תקנים או מקדמי העמסה אלא על-פי דיווחים אודות הביצוע בפועל. אך לעיתים, משקולי עלות-תועלת, נשתמש בתמחיר תקן וחלוקת הסטיות שיתגלו בסוף התקופה. תמחיר תקן מתאים גם כאשר השונות בין העלויות נובעת ממצב בו אירועים מקריים משפיעים על התמחיר ומעוותים את המידע. מצבים אלו עלולים להביא לקבלת החלטות שגויות. התקן כשלעצמו חשוב ונותן לנו נקודת התייחסות, כאשר מתגלה סטייה מהתקן עלינו לבדוק מה הסיבות. לאחר תיקון סיבות של חוסר יעילות או תקלות חד פעמיות, נעדכן מחדש את התקן כדי לקבל עלות תקן הדומה לזו שבפועל. קיימת גם שיטה של תמחיר תקן בה התקן מבטא את העלות האידיאלית (ללא פחת וזמני אבטלה). ההפרשים בינה לבין העלות בפועל מהווה עלויות איכות אותן יש לשאוף להוריד.

בחלק גדול מהענפים המודרניים יותר (תחבורה, רפואה, הוראה, פרמצבטיקה, הי-טק ועוד), ההוצאות הישירות המשתנות מהוות חלק קטן מהעלויות של הארגון ולכן אין משמעות לתמחיר תרומה. בתעשיות אלו עיקר ההחלטות הן בטווח הארוך, כלומר האם להשקיע במו"פ, או האם לנסות לחדור לשוק האוסטרלי (אחרי שהשקענו במו"פ ובשיווק בד"כ היצור יהיה כדאי תמיד). במקרים אלו, נשאלת השאלה איך להתייחס להוצאות הקבועות. ישנן שתי גישות עיקריות במקרה זה - אחת היא תורת האילוצים ((TOC והשנייה היא תמחיר מבוסס פעילות ABC.

תמחיר בגישת תורת האילוצים (TOC)

תמחיר בגישת תורת האילוצים (TOC - Theory Of Constraints) יוצא מנקודת הנחה שלכל תהליך ייצור יש צוואר בקבוק, ואם לא, אזי צוואר הבקבוק הוא במכירות כי לא מצליחים למכור את כושר הייצור. לאחר שזיהינו את צוואר הבקבוק (שיכול להשתנות מתקופה לתקופה) נעמיס אליו את כל ההוצאות הקבועות.

ההיגיון שעומד מאחורי גישת תמחיר זו הוא פשוט - אם מוצר משתמש במשאבי צוואר הבקבוק, הרי זה בהכרח בא על חשבון מוצר אחר (זו ההגדרה של צוואר בקבוק). הרי ברור שאין הגיון לייצר מוצר שלא מכסה את ההוצאות הקבועות אם יש אחר שכן מכסה אותן, ואם אין פריט אחר הרי זה לא צוואר בקבוק.

למעשה, כך בדקו את התמחירים בחקלאות לאורך השנים - אם בשנים קודמות המגבלה הייתה שטח, בדקו תרומה לדונם וגידלו את הגידולים עם התרומה הגבוהה לדונם. לאחר מכן, המגבלה הפכה להיות מים ובדקו את התרומה לקוב מים. כך, במפעל שיש מכונה אחת שמהווה צוואר בקבוק, נבדוק את התרומה לשעת המכונה - כלומר, ניקח את ההכנסות בניכוי ההוצאות המשתנות מחולקות בשעת המכונה ונייצר את המוצרים בעלי התרומה הגבוהה לשעת המכונה, ולא את אלו בעלי התרומה הגבוהה באחוזים ממחיר מכירה. כך גם כאשר יש מעט הוצאות משתנות יחסית.

דוגמאות נוספות לשימוש בשיטת תמחיר TOC

מקרה נוסף לשימוש בשיטת תמחיר TOC הינו במפעל תרופות מסוים, בו התגלה צוואר הבקבוק בבדיקות המעבדה. או אז נבדקה התרומה של כל מוצר חלקי מספר השעות שהמעבדה השקיעה בו. לעיתים, בכל קו ייצור יהיה צוואר בקבוק אחר, אולם במפעל כולו צוואר הבקבוק יהיה באריזת המוצרים. אזי, את הקבועות הישירות של הקווים נייחס לשעת מכונה ואת ההוצאות הקבועות של המפעל לשעת האריזה. מכאן שצוואר הבקבוק יכול להיות בכל אמצעי הייצור של המפעל.

בואו ניקח דוגמא נוספת. במפעל תעשייתי שהיה במצוקת תזרים, ההנהלה דחקה באנשי המכירות למכור כל מוצר שתרומתו לקבועות הינה חיובית, גם אם זה במחירי "הפסד", העיקר שבטווח הקצר יהיה כסף. אלא שעקב אי היכולת לשלם לספקים בזמן, החלו אי עמידות במועדי אספקה ללקוחות, מצד אחד, ורכישה היכן שניתן להשיג את האשראי הטוב ולא את המחיר הטוב. לפעמים אפילו הספקים לא הסכימו לספק ללא תשלום מראש, דבר שהחמיר עוד את מצוקת התזרים. לאחר זיהוי ההון החוזר כצוואר הבקבוק של המפעל,  הוחלט לשנות את התמחיר ולבדוק עבור כל מוצר את התרומה לש"ח הון חוזר (מלאי + אשראי לקוחות, בניכוי אשראי ספקים) ולייצר את אותם המוצרים שתרומתם להון החוזר היא הגבוהה ביותר. פתאום התקבל שמוצר מסוים לכאורה נראה רווחי אך דורש הון חוזר רב ולקוחותיו אינם משלמים בזמן, ולכן הנזק שלו גדול מהתועלת. בשיטה זו נכנסת לתוך עלות ההון החוזר העלות האמיתית של הריבית, הפגיעה באספקה, העצירה של מוצרים אחרים וכו'.

תמחיר מבוסס פעילות ABC

תמחיר בשיטה מבוססת פעילות ABC יוצא מנקודת הנחה שתהליך הייצור מורכב מאוסף של פעילויות ולכן הדרך הנכונה היא לתמחר את הפעילויות עצמן. כלומר, כלל המפעל מתחלק למרכזי רווח ופעילויות. כל הכנסה והוצאה בשלב זה הינה ישירה, משמע עלויות חומרי הגלם, קבלני המשנה, עבודת הייצור ופרסום המוצר הן הוצאות ישירות של מרכז הרווח; כאשר פחת מכונות הינו הוצאה ישירה של קו הייצור; עלות רכב המנכ"ל היא הוצאה ישירה של ההנהלה; וכן הלאה. בשלב הבא נחייב את מרכזי הרווח בעלות של הפעילויות לפי הגורם שמחולל את העלות בפעילות הרלוונטית.

תמחיר משולב ABC TOC

הפתרון בו בדרך כלל נשתמש כדי להתמודד עם הסתירה הנ"ל בין שתי הגישות למערכת תמחיר, הוא לחלק את העלויות בכל פעילות לעלויות משתנות וקבועות. את המשתנות נחלק בתפוקה בפועל ואת הקבועות נחלק בתפוקה המקסימאלית. חשוב שנבצע השוואה לדו"ח הפיננסי, כולל דו"ח התאמה של התמחיר לפיננסי. זאת במטרה שכל מניפולציות התמחיר לא יגרמו ליציאה מהמסגרת.

למעשה, תמחיר מנתח את העבר כפי שעושה הדו"ח הפיננסי - ניתוח תסריטים אפשריים של העתיד נקרא תחשיב וגם הוא מסתמך, בין השאר, על נתוני עבר שנאספו במערכת התמחיר. מערכת תמחיר מהווה בסיס אמין ומבוקר למערכת התחשיבים ותהווה בקרה לתחשיבים עצמם. ניתוח ההפרשים בין התכנון לביצוע בפועל, יאפשר תכנון מדויק יותר בהמשך. באמצעות הנתונים הנאספים במערכת התמחיר, ניתן לקבל גם מידע על מדדים תפעוליים וכספיים שונים, שאינם ידועים כיום ולקבל חלוקה יותר טובה לצורך תקציב ובקרה.  


 

צרו קשר עם המומחים שלנו באשכול הפיננסי