מאמרים:

ניוזלטר לסיכום רבעון שלישי 2019 - דגשים נוספים הקשורים לדיווח הכספי

04 נובמבר 2019

אודי גרינברג , שותף, מנהל מחלקה מקצועית |
רן שרמן , שותף, מנהל מחלקה מקצועית |

בפרק זה בחרנו להביא בפניכם מספר סוגיות נוספות שעשויות להיות רלוונטיות עבורכם בעריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2019 ובכלל, כמפורט להלן:

ההשלכות על מצבה הפיננסי של חברה לאור סיווג הנכסים בדוח על המצב הכספי - סוגיה לדיון לאור תקן דיווח כספי בינלאומי 16 חכירות

עם כניסתו לתוקף של תקן דיווח כספי בינלאומי 16 (IFRS) חכירות ב-1 בינואר 2019 החלה הצגה ומדידה חדשה של חכירות המשפיעה גם על הדוח על המצב הכספי. בהתאם ל-IFRS 16 כל החכירות מוצגות על גבי הדוח על המצב הכספי הן כ"התחייבות בגין חכירה" והן כ"נכס בגין זכות שימוש". אולם בעוד שההתחייבות בגין חכירה מפוצלת בדוח על המצב הכספי, ככל ההתחייבויות, להתחייבות שוטפת ולהתחייבות לזמן ארוך הרי שהנכס בגין זכות שימוש מוצג בדוח על המצב הכספי, בדומה לרכוש הקבוע ונכסים בלתי מוחשיים כיחידה אחת במסגרת הנכסים שאינם שוטפים.

לאור האמור כבר במועד ההכרה לראשונה בחכירה, עת ההתחייבות והנכס בגין החכירה נמדדו והוכרו לראשונה, פיצול ההתחייבות בגין החכירה להתחייבות שוטפת ולהתחייבות לזמן ארוך, ללא פיצול מקביל בנכס בגין זכות שימוש מביא להרעה בהון החוזר ובמקרים רבים אף לגרעון בהון החוזר ולפגיעה ביחסי הנזילות (עם כל ההשלכות שעשויות להיות לכך לדוגמה על אמות מידה פיננסיות). האם חלה הרעה במצבה הכלכלי של החברה לאור הכניסה להסכם חכירה? התשובה כמו תמיד מורכבת.

במקרים בהם לתשלום דמי השכירות נדרשת החברה למזומנים באופן שוטף ומנגד השימוש בנכס בגין זכות שימוש אינו תורם באופן ישיר ליצירת מזומנים בחברה, ניתן לטעון כי היישום של IFRS 16 אכן משקף גרעון כלכלי בהון החוזר הנובע מכך.

מאידך במקרים רבים מדובר בגרעון חשבונאי גרידא הנובע מכך שבהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומי נכסים רבים ובהם רכוש קבוע, נכסים בלתי מוחשיים, נדל"ן להשקעה ומאז כניסתו לתוקף של IFRS 16 גם נכסי זכות שימוש מוצגים בדוח על המצב הכספי כנכסים שאינם שוטפים בלבד בעוד שכלכלית לחברה נכס כלכלי שוטף המוצג בדוח על רווח או הפסד של התקופה העוקבת כהוצאות פחת והפחתות.

בכל מקרה נדרש לתת את הדעת לכך שעם ההכרה לראשונה בחכירה, בשל ההכרה בהתחייבות שוטפת ללא הכרה מקבילה בנכס שוטף, נפגע חשבונאית ההון החוזר של החברה. פגיעה, אשר בהתאם להתחייבויות החברה, עשויה להשפיע גם על יכולתה לעמוד באמות המידה הפיננסיות שלה, ולכן להביא להרעה כלכלית במצבה.    

 

"שיעור ריבית תוספתי של חוכר" - סוגיה לדיון לאור תקן דיווח כספי בינלאומי 16 חכירות

בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 16 (IFRS) חכירות במועד ההכרה והמדידה לראשונה של התחייבות החכירה, תוכר ההתחייבות בערכה הנוכחי ותשלומי החכירה יהוונו תוך שימוש בשיעור הריבית הגלום בחכירה. מאחר ובמקרים רבים שיעור הריבית הגלום בחכירה אינו ניתן לקביעה בנקל, נדרש החוכר במקרים אלו בהתאם להוראות IFRS 16 להשתמש בשיעור הריבית התוספתי שלו לצורך חישוב ההתחייבות המהוונת.

"שיעור ריבית תוספתי של חוכר" הוגדר ב-IFRS 16 כ:"שיעור הריבית שחוכר היה נדרש לשלם על מנת ללוות לתקופה דומה ועם בטוחה דומה את הסכומים הדרושים על מנת להשיג נכס בערך דומה לנכס זכות השימוש בסביבה כלכלית דומה".

עם היישום בפועל של IFRS 16 עלו בפני ה- IFRIC(ועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי - "הוועדה") שאלות הנוגעות לאופן בו יש לפרש את ההגדרה ובחודש ספטמבר 2019 התקבלה החלטת דחייה (Agenda Decision) של ה-IFRIC המסכמת את הטיפול בנושא. החלטה אשר עשויה להיות לה השפעה מהותית על האופן בו מיושם IFRS 16.

לגופו של עניין הוועדה דנה בשאלה האם על שיעור הריבית התוספתי של חוכר לשקף הלכה למעשה את שיעור הריבית שהיה נושא החוכר בהלוואה בעלת מועדי פירעון ופרופיל תשלומים הדומה לתשלומי החכירה.

הוועדה מציינת בדיוניה כי ההגדרה של IFRS 16 ל"שיעור ריבית תוספתי של חוכר" דורשת מהחוכר לקבוע מהו שיעור הריבית התוספתי שלו לחכירה ספציפית הלוקחת בחשבון את תנאיה הספציפיים והמשקפת את שיעור הריבית שהחוכר היה משלם בתמורה להלוואה בעלת תנאים הדומים לתנאי החכירה, דהיינו כאשר:

  • משך ההלוואה דומה לתקופת החכירה
  • ההלוואה נושאת בטחונות דומים לאלו שהוגדרו בחכירה
  • גובה ההלוואה הינו הסכום שהיה נדרש בכדי להשיג נכס הדומה בערכו לנכס זכות שימוש העולה מהחכירה
  • ההלוואה נערכת בסביבה כלכלית הדומה לסביבה הכלכלית שבה מתבצעת החכירה.

יודגש אם כן כי לאור החלטת הדחייה חוכר אינו נדרש לקבוע מפורשות מהו שיעור הריבית בהלוואה עם פרופיל תשלומים הדומה לזה של החכירה לצורך חישוב שיעור הריבית התוספתי וכי נדרש שיקול דעת בקביעת שיעור זה. מאידך הוועדה מבהירה כי שיעור הריבית הניתן לצפייה של הלוואה עם פרופיל תשלומים הדומה לזה של החכירה עשוי לשמש כנקודת מוצא במסגרת השיקולים שעל חוכר לבחון בקביעת שיעור הריבית התוספתי. 

 

כיצד באה לידי ביטוי "עמדת מס לא ודאית" בדוח על המצב הכספי?

עם כניסתה לתוקף של פרשנות מספר 23 (IFRIC) של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי חוסר ודאות לגבי טיפולי מסים על הכנסה ב-1 בינואר 2019, עולה השאלה כיצד נדרש להציג נכס או התחייבות הנובעים מעמדת מס לא ודאית בדוח על המצב הכספי. כך למשל עולה השאלה האם ניתן להציג התחייבות הנובעת מעמדת מס לא וודאית בדוח על המצב הכספי במסגרת ההפרשות חלף הצגתה במסגרת המסים השוטפים או הנדחים. בחודש ספטמבר 2019 הסוגיה עלתה לדיון ב-    IFRIC (ועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי - "הוועדה").

IFRIC 23 מבהיר את אופן יישום דרישות ההכרה והמדידה של תקן חשבונאות בינלאומי 12 (IAS) מסים על ההכנסה במקרים בהם ישנה חוסר ודאות לגבי טיפולי מסים על הכנסה, לכן הוועדה רואה בנכס או התחייבות הנובעים מיישום IFRIC 23, נכסים והתחייבויות המהווים מסים שוטפים או מסים נדחים כהגדרתם ב-IAS 12.

מאחר והן בהוראות IAS 12 והן בהוראות IFRIC 23 לא נקבעו הוראות מפורשות באשר לאופן בו יוצגו נכס או התחייבות הנובעים מעמדת מס לא ודאית, הוועדה פנתה לבחון את הוראות תקן חשבונאות בינלאומי 1 (IAS) הצגת דוחות כספיים בנושא.

בהתאם להוראות IAS 1 בדוחות הכספיים יוצגו בנפרד פריטים שהמהות או מאפיין הפעילות שלהם אינם דומים (אלא אם הם אינם מהותיים). בנוסף במסגרת רשימת הפריטים שבהתאם להוראות IAS 1 הם שונים מספיק במהותם או במאפיין הפעילות שלהם כך שנדרשת הצגה נפרדת שלהם בדוח על המצב הכספי, ישנה התייחסות מפורשת להתחייבויות ונכסים בגין מסים שוטפים כהגדרתם ב-IAS 12, וכן להתחייבויות מסים נדחים ונכסי מסים נדחים כהגדרתם ב-IAS 12.

לאור האמור לעיל קובעת הוועדה בהחלטת הדחייה (Agenda Decision) שהתקבלה בספטמבר 2019 כי נכסים והתחייבויות הנובעים מיישום IFRIC 23 דהיינו מעמדת מס, לא ודאית יוצגו בדוח על המצב הכספי במסגרת הנכסים וההתחייבויות המוגדרים בהתאם להוראות IAS 12 ולכן במסגרת הנכסים או ההתחייבויות בגין מסים שוטפים או במסגרת נכסי מסים נדחים או התחייבויות מסים נדחים.

 

הכנסות מחוזים עם לקוחות - מהן עלויות תוספתיות של השגת חוזה?

חברות עשויות לשאת בעלויות ניכרות הקשורות לתהליך של השגת חוזה עם לקוח. עלויות אשר אינן תמיד ניתנות להשבה במידה והחוזה לא יושג. מעבר להשלכות הכלכליות הברורות שישנן כאשר חברה נושאת בעלויות ניכרות כשאין זה וודאי שהן ייושבו, ברמה החשבונאית עולה השאלה מהו הטיפול החשבונאי הנאות בעלויות להשגת חוזה.   

תקן דיווח כספי בינלאומי 15 (IFRS) הכנסות מחוזים עם לקוחות אשר נכנס לתוקף ב-1 בינואר 2018, מבחין לצורך זה בין  עלויות תוספתיות של השגת החוזה לעלויות של השגת חוזה שאינן תוספתיות.

עלויות תוספתיות של השגת חוזה הן אותן עלויות שמתהוות לחברה על מנת להשיג חוזה עם לקוח ושלא היו מתהוות אם החוזה לא היה מושג. בהתאם להוראות IFRS 15, עלויות תוספתיות של השגת חוזה יוכרו כנכס (במידה והן אכן ניתנות להשבה) בעוד שעלויות להשגת חוזה שאינן תוספתיות יוכרו כהוצאה שוטפת בתקופה בה התהוו (אלא אם חיוב הלקוח בגינן אינו מותנה בהשגת החוזה).

הנכס שהוכר בגין עלויות כאמור מופחת על בסיס שיטתי, שהוא עקבי עם ההעברה ללקוח של הסחורות או שירותים המובטחים בחוזה. IFRS 15 מספק הקלה מעשית ניתנת לבחירה לרישום הנכס כהוצאה שוטפת כאשר תקופת ההפחתה בכל מקרה קצרה משנה.

לאור האמור לעיל ההבחנה בין עלויות תוספתיות של השגת חוזה לעלויות כאמור שאינן תוספתיות עשויה להיות מהותיות ביותר חשבונאית ועדיין ישנם מצבים בהם חברה נדרשת להפעיל שיקול דעת בכדי לקבוע האם עלות מסוימת עונה להגדרה של עלות תוספתית של השגת חוזה.

להלן דוגמה הממחישה את שיקול הדעת הנדרש בבחינה האם עלויות שונות עונות להגדרה של עלויות תוספתיות של השגת חוזה עם לקוח כאשר לצורך השגת החוזה חברה נגשת למכרז:   

  • חברה א' ניגשה למכרז לפיתוח מערכת, כאשר אומדן משך הפיתוח צפוי להיות כשנתיים
  • בהכנת המכרז השתתפה חברת יעוץ חיצונית, לה שילמה חברה א' סך של 100 אלפי ש"ח
  • עלויות עובדי חברה א' שהשתתפו בהכנת המכרז הסתכמו ב-300 אלפי ש"ח
  • לאחר הזכייה במכרז, שילמה חברה א' ליועציה המשפטיים סך של 150 אלפי ש"ח עבור הכנת החוזה בינה לבין הלקוח
  • במעמד חתימת החוזה שילמה חברה א' סך של 120 אלפי ש"ח לחברת שיווק, שעסקה בשיווק החברה בפני הלקוח, בכדי לסייע לה לזכות במכרז ובחוזה (סכום שלא היה משולם אלמלא החתימה)
  • בהתאם לניתוח הוראות IFRS 15 חברה א' תכיר בהכנסות מהפרויקט לאורך זמן.

כיצד אם כן על חברה א' לטפל חשבונאית בעלויות השונות שהתהוו לה בהקשר לחוזה זה?

העלות בסך של 100 אלפי ש"ח בשל התשלום לחברת הייעוץ החיצונית הינה לצורך הכנת המכרז והיא אינה מותנת בהצלחתו. העלות לא הייתה נמנעת גם אלמלא חברה א' הייתה זוכה במכרז, ולכן בהתאם להוראות IFRS 15 העלות אינה תוספתית להשגת החוזה ונדרש להכיר בה כהוצאה מיידית בדוח על רווח או הפסד.

באופן דומה, גם העלות בסך של 300 אלפי ש"ח בשל התשלום שניתן לעובדי חברה א' שהשתתפו בהכנת המכרז אינה תוספתית להשגת החוזה  (מאחר והיא אינה מותנית בהצלחתו ולא הייתה נמנעת גם אלמלא חברה א' הייתה זוכה במכרז) ולכן תוכר בהוצאה מיידית בדוח על הרווח או הפסד.

ניתוח העלות בסך של 150 אלפי ש"ח ששולמה ליועצים המשפטיים עבור הכנת החוזה בין חברה א' ללקוח לאחר זכיית חברה א' במכרז הינו מעט מורכב יותר. העלות התהוותה רק לאחר הזכייה במכרז, אולם החתימה על החוזה (ולכן השגת החוזה בפועל) טרם הובטחה, ולכן בבחינה האם עלות זו הינה תוספתית נדרשת חברה א' להפעיל שיקול דעת בהתאם לעובדות ולנסיבות הספציפיות.

בכדי לקבוע האם העלות הינה תוספתית בהתאם להוראות IFRS 15 על חברה א' לבחון האם למעשה חתימת החוזה הייתה בבחינת ודאית למעשה ברגע הזכייה במכרז. על חברה א' לבחון, בין היתר:

  • האם כל התנאים העיקריים סוכמו בשלב המכרז והחוזה רק מרכז/מסכם אותם?
  • האם לאחר הזכייה במכרז חתימת החוזה היא אקט פורמלי בלבד? או לחילופין האם חתימה על החוזה לאחר זכייה במכרז תלויה בגורמים שונים, מהותיים שאינם בשליטת חברה א'?
  • האם נערך משא ומתן משמעותי בשלב חתימת החוזה?

לאחר שהמועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) פרשה מה- Transition Resource Group for Revenue Recognition (ה-TRG) שהינה ועדה משותפת שהקים ה-IASB יחד עם ה-FASB לצורך בחינת היישום בפועל של IFRS 15 ושל התקן המקביל לו בתקינה האמריקאית ((Topic 606, דן ה-TRG בשאלה מתי עלות עונה להגדרה של עלות תוספתית.

ה-TRG, שהחלטתו אינה מחייבת אך עשויה לסייע בעת ניתוח התקינה הבינלאומית בנושא, קבע כי בכדי לקבוע האם עלות הינה תוספתית על חברה לבחון האם היא תידרש לשאת בעלות גם במידה ורגע לפני החתימה על החוזה, הלקוח מחליט שלא להיקשר בחוזה עם החברה.

לכן בהתאם ל-TRG על חברה א' לבחון בנוסף האם היא תהא מחויבת לשלם ליועציה המשפטיים גם במידה ורגע לפני החתימה על החוזה הלקוח יחזור בו ויחליט שלא להיקשר בחוזה עם חברה א'?

  • במידה והתשובה חיובית, העלות אינה תוספתית להשגת החוזה ונדרש להכיר בה כהוצאה מיידית בדוח על רווח או הפסד.
  • במידה והתשובה שלילית העלות תוגדר כעלות תוספתית להשגת חוזה ותוכר כנכס אשר יופחת לאורך חיי החוזה על בסיס שיטתי, שהוא עקבי עם ההעברה ללקוח של המערכת.

גם בניתוח העלות בסך של 120 אלפי ש"ח ששולמו לחברת השיווק שעסקה בשיווק החברה בפני הלקוח, בכדי לסייע לה לזכות במכרז ובחוזה על החברה לבחון האם היא עדיין תידרש לשאת בעלות גם במידה ורגע לפני החתימה על החוזה הלקוח יחזור בו ויחליט שלא להיקשר בחוזה עם חברה א'. במקרה דנן החוזה בין החברה לחברת השיווק קובע במפורש שהחברת השיווק תהא זכאית לתשלום רק במועד החתימה ובמידה שהחוזה ייחתם ולפיכך על חברה א' להכיר בעלות זו כנכס אשר יופחת לאורך חיי החוזה על בסיס שיטתי, שהוא עקבי עם ההעברה ללקוח של המערכת.

לסיכום, כפי שהודגם לעיל, ישנם מצבים בהם על חברה להקצות משאבים ולהפעיל שיקול דעת בבחינה האם עלות עונה להגדרה של עלות תוספתית של השגת חוזה, בחינה שלעיתים עשויה להיות לה השלכה חשבונאית מהותית ביותר.