פרק 1: סוגיות ודגשים הקשורים לדיווח הכספי - הרבעון הראשון של שנת 2024

מאמר מאת: אודי גרינברג, שותף, מנהל המחלקה המקצועית | רן שרמן, שותף, מנהל המחלקה המקועית | פרח פטל, דירקטורית המחלקה המקצועית


בפרק זה בחרנו להביא לתשומת ליבכם מספר סוגיות ודגשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2024.

במסגרת פרק זה כללנו גם התייחסות לגילוי הנדרש וההשלכות האפשריות של מלחמת "חרבות ברזל" על הדיווח הכספי וכן התייחסות להשפעות אפשריות של מגמות והשפעות של אירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית על הדיווח הכספי ולדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2024 של משרדנו.

בפרק השני והשלישי של ניוזלטר זה התייחסנו לחדשות האחרונות בתקינה החשבונאית הבינלאומית (בצירוף פרסומים רלוונטיים של רשת BDO) ולפרסומי הרשות לניירות ערך מהתקופה האחרונה. גם פרסומים אלו עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון הראשון של שנת 2024.

באתר המחלקה המקצועית של משרדנו ניתן למצוא את עדכוני המחלקה המקצועית לשנת 2023. עדכונים אלו עשויים להיות רלוונטיים גם בעת עריכת הדוחות הכספיים הרבעוניים של שנת 2024.

1. מלחמת "חרבות ברזל"

השפעות אפשריות של מלחמת חרבות ברזל ושל מגמות ואירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית עלהדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2024

ההשפעות השונות הן של מלחמת חרבות ברזל והן של מגמות והשפעות של אירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית, בין אם אירעו במהלך תקופת הדיווח ובין אם לאחריה, עדיין נמשכות. גם לקראת פרסום הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2024 על חברה לבחון בשיקול דעת את השלכות המשבר בפועל על החברה. להשלכות אלו עשויה להיות השפעה הן ברמת הגילוי הנדרש בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2024 והן ברמה החשבונאית ביחס לאופן המדידה של נכסים והתחייבויות וביחס להכרה בהכנסות ובהוצאות.

בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 34 דיווח כספי לתקופות ביניים על הדיווח הכספי הרבעוני לעדכן את המידע שדווח בביאורים לדוחות הכספיים השנתיים העדכניים ביותר, לכן בהתאם לנסיבות הייחודיות לכל ישות, הגילוי הנדרש בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2024 ביחס להשפעות של מלחמת חרבות ברזל ושל מגמות ואירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית עשוי לכלול: התייחסות לתיאור האירוע, עדכונים שחלו החל מהדוח השנתי האחרון, ההשפעה של האירוע על החברה, הערכות של החברה להתמודדות עם האירוע, ההשלכות החשבונאיות שיושמו בעת עריכת הדוחות הכספיים בשל האירוע (כדוגמת בחינת ירידת ערך, הערכות שווי, חכירות, אומדנים קריטיים ושיקולי דעת מהותיים שיושמו בעת עריכת הדוחות הכספיים) וכן כל מידע רלוונטי נוסף. 

בבחינת הגילוי הנדרש יש להבחין בין אירועים שאירעו נכון לסוף תקופת הדיווח לבין אירועים שאירעו בתקופה שבין סוף תקופת הדיווח לבין התאריך שבו יאושרו הדוחות הכספיים לפרסום. כך למשל במסגרת הגילויים להשפעות של אירועים שאירעו לאחר תאריך המאזן, נדרש לבחון למשל את ההשפעות האפשריות על פעילות החברה של מגבלות חדשות על יבוא ויצוא שאירעו לאחר תאריך המאזן (כדוגמת הודעת טורקיה בתחילת חודש אפריל 2024 על הגבלת יצוא לישראל) ושל ההחלטה של בנק ישראל ב-8 באפריל 2024 להותיר את שיעור הריבית במשק ללא שינוי.

מידע נוסף אודות ההשפעות השונות שעשויות להיות למלחמת חרבות ברזל ולמגמות והשפעות של אירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית הובא בפניכם במסגרת הפרק הראשון של ניוזלטר לסיכום שנת 2023. כמו כן, גילוי לדוגמה להשלכות האפשריות של מלחמת חרבות ברזל על הדיווח הכספי ניתן בביאור 1.1 בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2024 של משרדנו.

כמובן שלאור ההשלכות הנרחבות שעשויות להיות לאמור על הפעילות ועל הדיווח הכספי, ישויות נדרשות לבחון בתשומת לב את כלל הוראות הגילוי ו/או המדידה אשר חלות עליהן. בבחינת השפעות אפשריות של מלחמת חרבות ברזל על הדיווח הכספי מומלץ לבחון גם את פרסומי הרשות לניירות ערך בנושא, שכן גם אם פרסומים אלו מתייחסים לתקופות קודמות הם עדיין עשויים להיות רלוונטיים בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון הראשון של שנת 2024.
לנוחיותכם, במסגרת הפרק השלישי של ניוזלטר זה רוכזו כלל הפרסומים של הרשות לניירות ערך לתאגידים בהקשר למלחמת חרבות ברזל הקשורים לדיווח הכספי.

2. סוגיות בתקינה החשבונאית הבינלאומית

להלן סוגיות בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויה להיות להן השפעה על הדיווח הכספי של לקוחותינו ואשר עשויות להיות רלוונטיות גם בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון הראשון של שנת 2024:

מתווה סיוע ומענקים ממשלתיים

קיימים מספר מסלולי סיוע ומענקים אשר מתייחסים להשלכות הכלכליות השונות של מלחמת חרבות ברזל. האופי והמאפיינים השונים של מסלולי הסיוע והמענקים השונים עשויים להשפיע על כללי ההכרה, המדידה והסיווג אשר יחולו עליהם. כך למשל, בבחינת מועד ההכרה לראשונה בתוכנית סיוע ו/או במענק יש לבחון בין היתר מתי אושר מתווה הפיצויים הרלוונטי המתייחס אליהם. במקרים בהם מתווה הפיצויים אושר לאחר תקופת הדיווח, זכאות הישות למענק, על כל המשתמע מכך, תחשב כאירוע שאינו חייב התאמה בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 10 אירועים לאחר תקופת הדיווח.

במקרים בהם הסיוע הממשלתי עונה להגדרה של מענק ממשלתי שבתחולת תקן חשבונאות בינלאומי 20 (IAS 20) הטיפול החשבונאי במענקים ממשלתיים וגילוי לגבי סיוע ממשלתי, לא ניתן להכיר במענק לפני שקיים ביטחון סביר שהישות תציית לתנאים הנלווים למענק (ככל והוגדרו תנאים כאמור) ושמענק או סיוע אכן יתקבלו. לפיכך, במקרים בהם מתווה הפיצויים הרלוונטי המתייחס למענק שאושר בתקופת הדיווח או בתקופות שקדמו לה והישות הגישה בקשה לקבלתו לפני תום תקופת הדיווח, על הישות להפעיל שיקול דעת ולבחון בתשומת לב האם מתקיימים התנאים להכרה במענק הרלוונטי בתקופת הדיווח, וזאת גם אם המענק בפועל התקבל או צפוי להתקבל לאחר תקופת הדיווח.

בהתאם להוראות IAS 20, במקרים כאמור, בהם המענק נועד לפצות את הישות עבור הוצאות או הפסדים שהתהוו לישות בתקופת הדיווח או בתקופות קודמות, המענק יוכר ברווח או הפסד בתקופה שבה נוצרה הזכאות לקבלו. כמו כן, במקרים כאמור, בהתאם להוראות IAS 20, על הישות לספק גילוי אודות המענק והטיפול החשבונאי המתייחס באופן שיבטיח שהשפעת המענק מובנת וברורה.

יישום לראשונה של התיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים - סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא שוטפות

היישום לראשונה של שילוב התיקונים מינואר 2020 ומאוקטובר 2022 לתקן חשבונאות בינלאומי 1 (IAS 1) הצגת דוחות כספיים - סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא שוטפות (התיקונים) נקבע לתקופות השנתיות המתחילות מיום 1 בינואר 2024 או לאחר מכן ולכן ייושם לראשונה במסגרת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2024.

התיקונים פורסמו בכדי להבהיר את הסיווג של התחייבויות בדוח על המצב הכספי, כשוטפות או כלא שוטפות וכן, במטרה לשפר את המידע שחברה מספקת לגבי התחייבויות הנובעות מהסדרי הלוואות שבגינם זכותה של חברה לדחות סילוקן של התחייבויות לפחות 12 חודשים לאחר תקופת הדיווח כפוף לכך שהחברה תעמוד בתנאים ספציפיים הכלולים בהסדרים אלה.

במסגרת הפרק הראשון של הניוזלטר לסיכום שנת 2023 (לחצו כאן) דנו בעיקרי תיקונים אלו אשר עשויים לשנות את האופן בו ישויות נדרשות לסווג את התחייבויותיהן בדוחות הכספיים כהתחייבות שוטפת או כהתחייבות לא שוטפת. כך למשל, במסגרת הניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2023 (לחצו כאן), דנו, כדוגמה להשלכות אפשריות אלו, בהשלכות התיקונים על אופן הסיווג של הנפקת מכשירים פיננסיים המירים, שאינם עומדים בהוראות החשבונאיות לסיווגם כמכשיר הוני (מכשירי חוב אשר ניתנים להמרה למניות ו/או מניות בכורה אשר ניתנות להמרה למניות). 
   
כמובן שלסיווג התחייבות כהתחייבות שוטפת או כהתחייבות לא שוטפת עשויות להיות גם השלכות כלכליות (למשל, בשל השפעה על ציות לאמות מידה פיננסיות בהתייחס להתחייבויות האחרות של ישות או בשל השפעה על זכאות עובדים בישות לתשלומי בונוס).

לכן, בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון הראשון של שנת 2024 נדרש לבחון בתשומת לב את ההשלכות השונות שעשויות לנבוע מהיישום לראשונה של התיקונים, ולפרט את ההשפעות הספציפיות העיקריות, לרבות ההשפעות הכמותיות הצפויות מהיישום לראשונה של התיקונים בדוחות הכספיים של הישות.  

בבחינת ההשלכות השונות יש לבחון הן את ההשפעות הישירות הצפויות מיישום לראשונה של התיקונים על סיווג התחייבויות הישות כשוטפות וכלא שוטפות במאזן הישות ל-1 לינואר 2024 ול-31 למרץ 2024 והן את ההשלכות העקיפות שעשויות לנבוע לישות מסיווגים כאמור (למשל לעניין ציותה לאמות מידה פיננסיות לגבי התחייבויות אחרות של הישות). כאשר לאור האמור בתיקונים, בבחינה נדרשת תשומת לב להתחייבויות אשר מועד סילוקן כפוף לציות הישות לאמות מידה פיננסיות מוגדרות.
 
בכדי לסייע בבחינה פרסמה המחלקה המקצועית הגלובלית (חשבונאות ודיווח) של רשת BDO מספר פרסומים אשר מתייחסים לתיקונים ולהשלכותיהם האפשריות:

• במהלך חודש פברואר 2024 פרסמה המחלקה המקצועית הגלובלית (חשבונאות ודיווח) של רשת BDO את המדריך בדבר סיווג הלוואות כשוטפות או לא שוטפות (המדריך). המדריך מספק סקירה כללית של דרישות IAS 1 בהקשר של סיווג הלוואה כשוטפת או כלא שוטפת, כאשר ההלוואה כפופה לבחינה של אמות מידה פיננסיות. המדריך, אשר הוכן בשיתוף פעולה עם המחלקה המקצועית של משרדנו בישראל, כולל תרשים זרימה על מנת לעזור בקביעת סיווג ההלוואה, אשר כפופה לאמת מידה פיננסית, וזאת על ידי יישום תרשים הזרימה בתרחישים שונים.
• במהלך חודש מרץ 2024 פרסמה המחלקה המקצועית הגלובלית (חשבונאות ודיווח) של רשת BDO את החלק השני של המדריך בדבר התיקונים ל- 1 IAS: הבהרת המשמעות של 'סילוק' בסיווג התחייבויות (הפרסום). הפרסום מנתח את השפעת התיקונים ל- 1 IAS על סיווג התחייבויות כשוטפות או לא שוטפות, בפרט לגבי מכשירים פיננסיים מעורבים, עם אופציות המרה אמריקאיות (הניתנות למימוש בכל עת לפני מועד הפקיעה), אשר עשויים להיות מושפעים באופן משמעותי מתיקונים אלה.

כמו כן, בביאור תקנים חדשים בתקופה שלפני יישומם (ביאור 2.2) בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2024 של משרדנו ניתן למצוא גילוי לדוגמה להשפעה אפשרית של התיקונים על הדיווח הכספי.

כמובן שבבחינת השלכות האפשריות של התיקונים על הדיווח הכספי יש לבחון בנוסף גם את התייחסות הרשות לניירות ערך להשלכות האפשריות של התיקונים. בהקשר זה יש לציין כי ב-9 באפריל 2024 פרסמה הרשות לניירות ערך את עמדת סגל חשבונאית מספר: 99-11 השפעת הפרת אמות מידה על סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא שוטפות (העמדה). בעמדה מציגה הרשות את עמדתה באשר לאופן בו ההפרה של אמת מידה פיננסית עשויה להשפיע על הסיווג של התחייבות כהתחייבות שוטפת או כהתחייבות לא שוטפת בדוחות הכספיים.
 

3. דגשים נוספים בעריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2024

הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2024

כמדי שנה, אנו מפרסמים כשירות ללקוחותינו דוגמה למבנה של דוחות כספיים תמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2024 (דוחות כספיים תמציתיים ביניים), ערוכים בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 34 (IAS) דיווח כספי לתקופות ביניים ומקיימים את הוראות הגילוי לפי פרק ד' לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 (תקנות דוחות תקופתיים).

הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה נערכו במתכונת דיווח רבעונית ליום 30 ביוני 2024 לשם המחשת מספרי ההשוואה האפשריים בדוחות ביניים רבעוניים. חברה שהיא תאגיד קטן אשר לא הנפיק איגרות חוב לציבור ואשר מדווחת על בסיס חצי-שנתי בהתאם לתקנה 5ד(ב)(5) לתקנות דוחות תקופתיים, נדרשת לבצע את ההתאמות הנדרשות לדיווח חצי שנתי ביחס למוצג בדוחות כספיים לדוגמה אלה.

הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים כוללים גם פרקים בדבר מידע כספי ביניים נפרד לפי תקנה 38ד לתקנות דוחות תקופתיים ודוחות פרופורמה ביניים לפי תקנה 38ב לתקנות דוחות תקופתיים. בנוסף, הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים כוללים גם נספח בדבר השפעות של עניינים הקשורים לאקלים על הדוחות הכספיים (יצוין כי מסגרת הפרק השני של הניוזלטר לסיכום שנת 2023 הובא בפניכם מידע אודות ההתקדמות של המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים בפרויקט שהיא מקדמת לבחינת ההשפעה של סיכונים הקשורים לאקלים ואי ודאויות אחרות בדוחות הכספיים).

בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה נערכו מספר שינויים לאור התפתחויות בתקינה הבינלאומית ובפרקטיקה המקובלת וזאת בדגש על סוגיות שעשויות להיות רלוונטיות עבור לקוחותינו. מומלץ לתת את הדעת לשינויים אלו בעת עריכת הדוחות הכספיים הרבעוניים. לעיקרי השינויים בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה ליום 30 ביוני 2024 ביחס לדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה ליום 30 ביוני 2023: לחצו כאן.

יודגש כי הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה מהווים דוגמה לצורך המחשה בלבד של כללי הגילוי וההצגה בהתאם להוראות התקינה החשבונאית הבינלאומית ותקנות ניירות ערך המתייחסות והם אינם מהווים תחליף לקריאת התקנים והתקנות עליהם הם מבוססים או להפעלת שיקול דעת בדבר הצגה וגילוי נאותים. כמו כן, ייתכן ויידרשו התאמות, שינויים או הוספות לדוחות לדוגמה אלה לאור תקנים חדשים, החלטות רשות ניירות ערך וכיוצא בזאת, שיפורסמו בהמשך.

כמו כן, יוזכר, כי בהתאם להוראות סעיף 15א ל-IAS 34, אין צורך שהביאורים לדוחות הכספיים התמציתיים ביניים יספקו עדכונים לא משמעותיים יחסית למידע שדווח בביאורים לדוחות הכספיים השנתיים העדכניים ביותר.
לדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2024- קובץ PDF: לחצו כאן
לדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2024- קובץ WORD: לחצו כאן
לדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה של רשת BDO לרבעון הראשון של שנת 2024, ערוכים בהתאם להוראות העדכניות של התקינה החשבונאית הבינלאומית: לחצו כאן
באתר של רשת BDO לתקני דיווח כספי בינלאומי, אשר מתעדכן כל העת בפרסומים חדשים, ניתן למצוא פרסומים מקצועיים נוספים של רשת BDO אשר עשויים לסייע בעריכת הדוחות הכספיים ( לאתר: לחצו כאן(.

ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית

גם השנה חלים על הדוחות הכספיים הוראות חשבונאיות חדשות אשר נכנסו לתוקף לראשונה בתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2024. בהתאמה, הדוחות הכספיים לרבעון הראשון של שנת 2024 צפויים לכלול, בין היתר, שינויים בגין יישום לראשונה של: 

• תיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים - סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא שוטפות והתחייבויות לא שוטפות עם אמות מידה פיננסיות (מידע נוסף אודות תיקונים אלו ראו לעיל)   
• תיקונים לתקן דיווח כספי בינלאומי 16 חכירות - התחייבות חכירה במכירה וחכירה בחזרה (מידע נוסף אודות תיקונים אלו ראו בטבלה שלהלן)   

השפעת התיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי 7 דוחות תזרים מזומנים ולתקן דיווח כספי בינלאומי 7 מכשירים פיננסיים: גילויים - הסדרי מימון לספקים (הסדרי פקטורינג הפוכים), ככל שישנה, עתידה לבוא לידי ביטוי במסגרת הגילויים לדוחות הכספיים השנתיים ליום ה-31 בדצמבר 2024.

כמו כן, במסגרת הבחינה הנדרשת לגילוי להשפעה העתידית של תקנים חדשים בתקופה שלפני יישומם, נדרש לבחון גם את ההשפעה האפשרית העתידית שעשויה להיות ליישום לראשונה של תקן דיווח כספי בינלאומי 18 (IFRS 18) הצגה וגילוי בדוחות הכספיים על הדיווח הכספי (מידע נוסף אודות IFRS 18 אשר פורסם ב-9 באפריל 2024, הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה).

בכדי לסייע בבחינת ההשפעה שעשויה להיות להוראות החשבונאיות החדשות על הדיווח הכספי, רוכז בטבלה שלהלן כל המידע אודות תקנים חדשים, תיקונים לתקנים ופרשנויות שפורסמו נכון למועד פרסום הניוזלטר בתקינה החשבונאית הבינלאומית הרלוונטיים ללקוחותינו. כמו כן, מידע אודות החלטות סדר יום (Agenda Decision) שהתקבלו במהלך השנה על ידי הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (החלטות סדר יום) הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של הניוזלטר.

לטבלה אשר מרכזת את ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית: לחצו כאן .