מאמרים:

פרק 1: סוגיות ודגשים הקשורים לדיווח הכספי - שנת 2023

17 ינואר 2024

פרח פטל, דירקטורית המחלקה המקצועית |
אודי גרינברג, שותף, מנהל מחלקה מקצועית |
רן שרמן, שותף, מנהל מחלקה מקצועית |

 

בפרק זה בחרנו להביא לתשומת לבכם מספר סוגיות ודגשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2023 וכן את הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2023 של משרדנו.

בפרק השני והשלישי של ניוזלטר זה כללנו את הפרסומים והעדכונים בתקינה החשבונאית הבינלאומית ובפרסומי הרשות לניירות ערך אשר פורסמו לאחרונה. גם פרסומים ועדכונים אלו עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים של שנת 2023.

בנוסף, בפרק הרביעי של ניוזלטר זה, אשר דן בפרסומים ובעדכונים של רשת BDO לשנת 2023, הובאו בפניכם פרסומים של רשת BDO אשר עשויים לסייע בעריכת הדוחות הכספיים לשנת 2023.  

1. מלחמת "חרבות ברזל"
 

הגילוי הנדרש וההשלכות האפשריות של מלחמת "חרבות ברזל" על הדיווח הכספי

לקראת פרסום הדוחות הכספיים השנתיים לשנת 2023 על ישות לבחון את השלכות האפשריות של מלחמת חרבות ברזל על הישות. להשלכות אלו עשויה להיות השפעה והן ברמה החשבונאית ביחס לאופן המדידה של נכסים והתחייבויות וביחס להכרה בהכנסות ובהוצאות והן ברמת הגילוי הנדרש בדוחות הכספיים וזאת בהתאם לנסיבות הייחודיות לכל ישות. על הבחינה להבחין בין אירועים והשלכות שאירעו בעקבות המלחמה במהלך תקופת הדיווח לבין אירועים והשלכות שאירעו בעקבות המלחמה אולם התרחשו לאחר תקופת הדיווח ועד למועד החתימה על הדוחות הכספיים.  

מעבר לפגיעות ישירות בנכסים ו/או תשתיות, ההשלכות הכלכליות כמו גם החשבונאיות שעשויה להיות למלחמת חרבות ברזל על ישות ולפיכך גם על הדיווח הכספי שלה, עשויות להיות שונות ומגוונות ונדרש להפעיל שיקול דעת רב בבחינתם לאור הפעילות הייחודית של כל הישות. השלכות אלו עשויות לכלול למשל (רשימה לא סגורה):

  • בחינה של ירידות ערך נכסים לשווי בר השבה וירידות ערך מלאיים לשווי מימוש נטו
  • השפעה על הערכות שווי של נכסים הנמדדים בשווי הוגן
  • השפעה על ההפרשות להפסדי אשראי חזויים
  • מתן הקלות, דחיות או ויתורים לחייבים, לקוחות או שוכרים (כדוגמת ויתורים או הקלות על דמי שכירות)
  • שינויים בחוזים וביטולי חוזים (כולל התיחסות לסעיפי ביטול בגין כח עליון, תוך קבלת פרשנות משפטית לכך בהתאם לצורך) וכן הפרשות בגין חוזים מכבידים
  • מהות המענקים שהתקבלו או שעתידים להתקבל מגופים ממשלתיים והטיפול החשבונאי שננקט בקשר אליהם
  • השפעה על תמורה משתנה בחוזים עם לקוחות (למשל, לאור קנסות על איחור שלא נצפו לפני כן)
  • הפרה של אמות מידה פיננסיות
  • בחינת השלכות של הנחיות והקלות דין ורגולציה
  • השפעות אפשריות על מיסים על הכנסה
  • השפעות של שינויים במצבת העובדים (מילואים/התנדבות/פינוי/עובדים זרים/עובדים פלסיטנאיים) וכן שינויים מהותיים בהתחייבויות להטבות עובדים ובשווי הוגן של נכסי תכנית
  • השלכה על אומדנים או הנחות משמעותיות שעומדים בבסיס הדוחות הכספיים ו/או על שיקולי דעת מהותיים שיושמו בעת עריכת הדוחות הכספיים
  • השפעה על נזילות ו/או איתנות פיננסית עד לכדי קיומם של ספקות משמעותיים לקיומו של עקרון ה"עסק החי"
  • השפעות נוספות הרלוונטיות לישות ולפעילותה לרבות בחינת השלכות אירועים שאירעו לאחר תקופת הדיווח.

הגילוי הנדרש בגין מלחמת חרבות ברזל יתייחס להשפעת המלחמה על הישות. על הגילוי להתייחס ל:

  • אירועים אשר השפיעו או אשר משפיעים באופן ישיר על פעילות הישות
  • תוכנית ו/או להחלטות שקיבלה הישות בכדי להתמודד עם המצב ועם אירועים אלו
  • השפעה (איכותית וככל שניתן גם כמותית) של מלחמת חרבות ברזל על הישות, תוך מתן ביטוי גם להשלכות החשבונאיות הספציפיות
  • במקרים בהם לאור השפעות המלחמה לישות ספקות משמעותיים בדבר המשך קיום הישות כעסק חי, נדרש גילוי לספקות משמעותיים אלו, לרבות תיאור של התמודדות הישות עימן.   

גילוי לדוגמה להשלכות האפשריות של מלחמת חרבות ברזל על הדיווח הכספי ניתן בביאור 1.1 בדוחות הכספיים לדוגמה של משרדנו (לחצו כאן).

כמובן שלאור ההשלכות הנרחבות שעשויות להיות למלחמת חרבות ברזל על הפעילות ועל הדיווח הכספי של הישות, ישויות נדרשות לבחון שלא חלות עליהן הוראות גילוי או מדידה נוספות וכן לבחון את הגילוי הנדרש בדוח התקופתי בדבר השלכות מלחמת חרבות ברזל על הפעילות העסקית של תאגידים מדווחים. בבחינת השפעות אפשריות של מלחמת חרבות ברזל על הדיווח הכספי מומלץ לבחון גם את פרסומי הרשות לניירות ערך בנושא. הפרק השלישי של ניוזלטר זה כולל התייחסות גם לפרסומי הרשות לניירות ערך בהקשר של מלחמת חרבות ברזל.    


מגמות והשפעות אירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית

כפי שציינו גם בתקופות קודמות, במקביל להשפעות הנוכחיות והעתידיות של מלחמת חרבות ברזל, המגמות וההשפעות של אירועים שונים על הכלכלה העולמית והישראלית, בין אם אירעו במהלך תקופת הדיווח ובין אם לאחריה, עדיין נמשכות ומביאות לחוסר יציבות כלכלית.

בין אירועים אלו ניתן למנות שינויים מהותיים בסביבת הריבית הנקבעת על ידי הבנקים המרכזים, שינויים גיאו-פוליטיים, שינויים אקלימיים, לחצים אינפלציוניים (במיוחד במקרים בהם מטבע הינו מטבע של מדינה המוגדרת כמדינה היפר-אינפלציונית), שינויים מהותיים בשערי חליפין ובשערים מצוטטים בשווקים פעילים, אירועים עולמיים במגזר הפיננסי, שינויים באספקת אנרגיה ועוד.

במקביל להשפעה הכלכלית הישירה שעשויה להיות לאירועים אלו על ישויות, עשויות להיות להם גם השלכות חשבונאיות שונות אשר מתייחסות להיבטים שונים של הדיווח הכספי וכן על ההערכות והאומדנים השונים שהישות עושה בהם שימוש בעת עריכת הדוחות הכספיים. הם עשויים להשפיע למשל על הערכות הישות בבחינת השווי הוגן של נדל"ן להשקעה, בבחינת ירידת ערך מלאי ובבחינת התקיימות סממנים לירידת ערך נכסי הישות (מוחשיים ובלתי מוחשיים) לרבות מוניטין, הם עשויים להשפיע למשל על יכולת הישות לעמוד בהתחייבויותיה או לציית לאמות המידה הפיננסיות המיוחסות להתחייבויותיה ולעיתים אף להשפיע על בחינת הנחת העסק החי.

לכן, בעת עריכת הדוחות הכספיים לשנת 2023 יש לבחון, ככל ורלוונטי, את הגילוי הנדרש ואת ההשלכות האפשריות על הדוחות הכספיים בגין אירועים כאמור, תוך הבחנה בין אירועים שאירעו נכון לסוף תקופת הדיווח לבין אירועים שאירעו בתקופה שבין סוף תקופת הדיווח לבין התאריך שבו יאושרו הדוחות הכספיים לפרסום.

הפרסום IFRB 2023/11 של רשת BDO: Accounting in Times of Uncertainty אשר פורסם בחודש דצמבר 2023, סוקר חלק מההשלכות החשבונאיות שעשויות להיות לחוסר יציבות כלכלית על הדיווח הכספי וכולל גם התייחסות לחלק מההשלכות שעשויות להיות לעניינים הקשורים לאקלים על הדיווח הכספי. 

כמו כן, בפרק הראשון של הניוזלטר לסיכום שנת 2022 (לחצו כאן) ניתן למצוא דוגמאות להשפעות חשבונאיות אפשריות של חוסר וודאות ושל שינויים כלכליים על הדיווח הכספי.  

בהקשר זה מומלץ לבחון גם את פרסומי הרשות לניירות ערך בנושא. לעניין זה, ראו בין היתר את עמדת סגל חשבונאית מספר 99-8: השפעות אינפלציה ועליית הריבית על הגילוי והדיווח הכספי (העמדה), אשר פורסמה באוגוסט 2022 (מידע אודותיה הובא בפניכם במסגרת הפרק הראשון של הניוזלטר לסיכום הרבעון השלישי של שנת 2022: לחצו כאן), וכן את מכתב הרשות לניירות ערך (המכתב) מיום ה-5 בינואר 2023 (מידע אודותיו הובא בפניכם במסגרת הניוזלטר לסיכום שנת 2022: לחצו כאן). כמו כן, מידע אודות פרסומי הרשות לניירות ערך האחרונים מובא בפניכם בפרק השלישי של ניוזלטר זה.


דוחות כספיים אשר ערוכים בהתאם לתקינה ישראלית: הנחיית המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות בהתייחס להשלכות מלחמת חרבות ברזל על דוחות כספיים לתקופות המסתיימות עד וכולל 30 בספטמבר 2023

ניוזלטר זה אומנם עוסק בדוחות של תאגידים הכפופים להוראות התקינה הבינלאומית, אולם נכון להיום למלחמת חרבות ברזל עשויות להיות השפעות בעיקר על הכלכלה המקומית. לאור השפעות אפשריות אלו פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (המוסד) בנובמבר 2023 הנחיה מקצועית 2023/1 - גילויים בדבר השפעות מלחמת "חרבות ברזל" בדוחות הכספיים לתקופות המסתיימות עד וכולל 30 בספטמבר 2023, שאושרו לאחר 7 באוקטובר 2023 (ההנחיה). ההנחיה עוסקת בהיבטי גילוי בלבד והיא כוללת דוגמאות גילוי להשפעות שונות אפשריות. ההנחיה רלוונטית רק עבור ישויות אשר עורכות את דוחותיהן הכספיים לתקופות המסתיימות עד וכולל 30 בספטמבר 2023 בהתאם לתקינה הישראלית.


2. סוגיות בתקינה החשבונאית הבינלאומית

להלן מספר סוגיות בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויה להיות להן השפעה על הדיווח הכספי של לקוחותינו:


תיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים ו-Practice Statement 2 Making Materiality Judgements - גילוי מדיניות חשבונאית

ב-1 בינואר 2023 נכנס לתוקף התיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 1 (IAS) הצגת דוחות כספיים וכן ל-Practice Statement 2 Making Materiality Judgements (התיקון).

בהתאם לתיקון נדרש לכלול במסגרת הדיווח הכספי גילוי למדיניות חשבונאית מהותית (material) זאת חלף הגילוי אשר נדרש טרם התיקון למדיניות חשבונאית משמעותית (significant). 

התיקון ל-IAS 1 מגדיר מדיניות חשבונאית כמהותית כאשר ניתן לצפות באופן סביר שגילוי למדיניות זו, בשילוב עם המידע הנוסף אשר כלול בדוחות הכספיים, ישפיע על ההחלטות של המשתמשים הראשיים בדוחות הכספיים אשר מסתמכים עליהם. כמו כן כולל התיקון ל-IAS 1 דוגמאות והנחיות נוספות למדיניות חשבונאית אשר צפוי כי תיחשב כ"מהותית". 

בנוסף בכדי לסייע בבחינה האם מדיניות חשבונאית הינה מהותית, תיקנה המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) גם את הפרסום Practice Statement 2 Making Materiality Judgements והוא כולל כעת הסברים ודוגמאות, אשר מטרתם לסייע בבחינה זו וכן דיאגרמה אשר מדגימה כיצד על ישות לבחון האם מידע אודות מדיניות חשבונאית הינו מהותי ולכן נדרש גילוי בגינו.

התיקון מבהיר, בין היתר, כי מידע לגבי מדיניות חשבונאית יהיה מהותי אם משתמשים בדוחות הכספיים של ישות צריכים אותו על מנת להבין מידע מהותי אחר בדוחות הכספיים ונוספו דוגמאות למצבים כאלה, כך למשל, סביר שישות תחשיב מידע לגבי מדיניות חשבונאית כמהותי אם המידע מתייחס לעסקאות, אירועים אחרים או תנאים מהותיים ומתקיימים המקרים הבאים:

  • הישות שינתה את המדיניות החשבונאית שלה במהלך תקופת הדיווח כאשר השינוי במדיניות החשבונאית הביא לשינוי מהותי למידע  הניתן בדוחות הכספיים.
  • הישות בחרה במדיניות חשבונאית מתוך חלופה אחת או יותר המותרות בתקינה החשבונאית הבינלאומית (לדוגמה, בחרה להציג קבוצה של רכוש קבוע במודל העלות המופחתת או במודל השערוך).
  • מדובר במדיניות חשבונאית אשר פותחה על ידי הישות בהעדר תקן IFRS, החל באופן ספציפי על האירועים או העסקאות הרלוונטיות.
  • המדיניות החשבונאית מתייחסת לתחום בו ישות נדרשת לבצע שיקולי דעת משמעותיים והישות נותנת גילוי לשיקולי דעת אלה במסגרת דרישות הגילוי של IAS 1 למתן גילוי לשיקולי דעת, שהופעלו בתהליך יישום המדיניות החשבונאית, להם השפעה משמעותית ביותר  על סכומים, שהוכרו בדוחות הכספיים.
  • המדיניות החשבונאית מתייחסת לתחום בו ישות נדרשת להניח הנחות משמעותיות ביישומה והישות נותנת גילוי להנחות אלה במסגרת דרישות הגילוי של IAS 1 למתן גילוי למידע לגבי הנחות שהיא הניחה לגבי העתיד, ולגורמים עיקריים אחרים לחוסר ודאות באומדן בסוף תקופת הדיווח, שקיים סיכון משמעותי שתוצאתם תהיה תיאום מהותי לערכים בספרים של נכסים ושל התחייבויות במהלך שנת הכספים הבאה.
  • מדובר בעסקאות ואירועים אשר הטיפול החשבונאי הנדרש עבורם הוא מורכב וללא מתן גילוי המשתמשים בדוחות הכספיים של הישות לא יבינו אותם.

בנוסף מבהיר התיקון כי מידע לגבי מדיניות חשבונאית שמתייחסת לעסקאות, לאירועים אחרים או לתנאים, שאינם מהותיים, אינו מהותי ואין צורך לתת לו גילוי. אולם, מידע  לגבי מדיניות חשבונאית עשוי להיות מהותי עקב המהות של  העסקאות, האירועים  האחרים  או  התנאים, גם אם הסכומים אינם מהותיים. 

בהתאם לתיקון, לא כל מידע  לגבי  מדיניות  חשבונאית המתייחסת לעסקאות, לאירועים אחרים או לתנאים מהותיים, הוא בעצמו מהותי. כך למשל בישות אשר לה רכוש קבוע בסכומים מהותיים ללא נכסים בלתי מוחשיים או מוניטין ואשר לא הכירה בירידת ערך או בביטול ירידת ערך בתקופת הדיווח השוטפת ובתקופות דיווח השוואתיות, לא סביר שמידע  לגבי המדיניות החשבונאית המפרטת את האופן בו הישות מכירה ומקצה הפסדים מירידת ערך הינו מהותי.

מידע לגבי מדיניות חשבונאית שמתמקד באופן שבו ישות יישמה את הדרישות בתקני הדיווח הכספי הבינלאומיים לנסיבות שלה  עצמה הינו מידע שימושי יותר למשתמשי הדוחות הכספיים, זאת בניגוד למידע סטנדרטי, או מידע שרק מעתיק או מתמצת את דרישות התקנים. כך למשל, מידע לגבי מדיניות חשבונאית ספציפית לישות שימושי במיוחד כאשר מידע זה מתייחס לסוגיות שלגביהם ישות הפעילה שיקול דעת, כמו במקרה בו ישות מיישמת תקן IFRS באופן שונה מישויות דומות באותו ענף. מנגד, מידע מהותי לגבי מדיניות חשבונאית עשוי לכלול גם מידע סטנדרטי, או מידע שרק מעתיק או מתמצת את דרישות התקינה הבינלאומית, לדוגמה כאשר משתמשי הדוחות הכספיים נדרשים למידע בכדי להבין מידע מהותי אחר בדוחות הכספיים. כך למשל משתמשי דוחות כספיים יוכלו להבין כיצד ישות טיפלה במכשירים הפיננסיים המהותיים שלה רק אם הישות תבהיר כיצד היא יישמה את הוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 9 מכשירים פיננסיים לגבי המכשירים הפיננסיים שלה.

התיקון מתיר לישות לספק גילוי למידע לא מהותי לגבי מדיניותה החשבונאית אולם מבהיר כי נדרש שגילוי זה לא יסווה את המידע המהותי לגבי מדיניותה החשבונאית. בנוסף התיקון מבהיר כי המסקנה של ישות שמידע לגבי מדיניות חשבונאית הוא לא מהותי אינה משפיעה על דרישות הגילוי המתייחסות המפורטות בתקנים אחרים ככל שישנן. כך למשל, ייתכן שגילויי מדיניות לגבי מדיניות המסים של ישות אינם מהותיים לישות, אולם הוראות הגילוי של תקן חשבונאות בינלאומי 12 מסים על הכנסה מהותיים לישות.

דוגמאות לאינדיקציות לכך שמידע על מדיניות חשבונאית עשוי להיחשב מהותי:

 

התרחיש

דוגמה למצב שבו גילוי למדיניות החשבונאית עשוי להיות מהותי

דוגמה למצב שבו פחות סביר שהגילוי למדיניות החשבונאית יהיה מהותי

שינוי במדיניות החשבונאית אשר הביא לשינוי מהותי במידע אשר ניתן במסגרת הדוחות הכספיים

ישות אשר מאמצת לראשונה תקן דיווח כספי בינלאומי חדש (למשל, חברת ביטוח אשר מאמצת לראשונה את תקן דיווח כספי בינלאומי 17 חוזי ביטוח)

המדיניות החשבונאית לא השתנתה

בחירה של מדיניות חשבונאית מתוך חלופה אחת או יותר המותרות בתקינה החשבונאית הבינלאומית

בחירה במודל השווי ההוגן לאחר המדידה לראשונה של נדל"ן להשקעה בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 40 נדל"ן להשקעה

 

דרישות החובה ליישום מדיניות חשבונאית אשר נקבעו במסגרת תקן חשבונאות בינלאומי 12 מסים על ההכנסה, ללא אפשרות לבחירה של מדיניות חשבונאית

המדיניות החשבונאית מתייחסת לתחום בו נדרש לבצע שיקולי דעת משמעותיים או להניח הנחות משמעותיות

היבטים שונים של המדיניות החשבונאית להכרה בהכנסה (למשל, האופן בו נקבע מחיר העסקה במצבים בהם התמורה כוללת תמורה משתנה)

היוון עלויות לרכוש קבוע בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 16 רכוש קבוע

דרישה חשבונאית מורכבת כך שגילוי למדיניות החשבונאית נדרש בכדי לאפשר משתמשי הדוחות הכספיים להבין את העסקה, האירוע ו/או התנאי המהותי

מכשירים פיננסיים מורכבים (למשל, מכשירים פיננסיים המירים)

הדרישה בתקן חשבונאות בינלאומי 21 השפעות השינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ לתרגם פריטים כספיים הנקובים במטבע שאינו המטבע הפונקציונלי של הישות לפי שער החליפין המיידי  לסוף תקופת הדיווח

 

להלן דוגמאות נוספות להמחשה של מידע מהותי על המדיניות החשבונאית:

א. להלן דוגמה למידע כללי שאינו מוסיף ערך למשתמשי הדוחות הכספיים ולכן ההנחה הסבירה היא שהוא אינו מוסיף מהותי על המדיניות החשבונאית. המידע בדוגמה שלהלן מתייחס לגילוי אודות המדיניות החשבונאית של קבוצת חברות א' בהקשר למיסים הנדחים של הקבוצה כלל הביאור הינו כפי שהופיע בשנים קודמות לפני התיקון ל-IAS 1. החלק שמסומן בקו מוחק הינו החלק שהורד בעקבות התיקון ל-IAS 1

            "הקבוצה מכירה במסים נדחים בגין הפרשים זמניים בהתאם לשיטת ההתחייבות.

נכסי מסים נדחים והתחייבויות מסים נדחים מוכרים כאשר הערכים של הנכס או של התחייבות בדוח המאוחד על המצב הכספי שונים מבסיס המס שלהם, זאת למעט הבדלים הנובעים מ:

  1. ההכרה לראשונה במוניטין
  2. ההכרה לראשונה בנכס או בהתחייבות בעסקה שאינה צירוף עסקים ושאינה רכישת זכות בפעילות משותפת שפעילותה מהווה עסק ואשר במועד העסקה אינה משפיעה על הרווח החשבונאי או על ההכנסה החייבת (הפסד לצורך מס), וכן המועד העסקה אינה יוצרת הפרשים זמניים הניתנים לניכוי בסכומים שווים, וכן
  3. השקעות בחברות מוחזקות בהן הקבוצה שולטת בעיתוי ההיפוך של ההפרש הזמני וצפוי שההפרש הזמני לא יתהפך בעתיד הנראה לעין.

הקבוצה הכירה בנכס מסים נדחים בגין כל ההפרשים הזמניים הניתנים לניכוי, במידה שצפוי שתהיה הכנסה חייבת  מהסוג  המתאים שכנגדה ניתן יהיה לנצל את ההפרשים הזמניים הניתנים לניכוי.

במדידת נכסי מסים נדחים הנובעים מנדל"ן להשקעה שנמדד תוך שימוש במודל השווי ההוגן, לא הופרכה ההנחה שהערך בספרים של הנדל"ן להשקעה ייושב באמצעות מכירה ולא באמצעות שימוש.

הקבוצה מדדה נכסי מסים נדחים והתחייבויות מסים נדחים לפי שיעורי המס החזויים לחול בתקופה שבה ימומש הנכס או תסולק ההתחייבות, בהתבסס על שיעורי המס ועל חוקי המס אשר נחקקו או אשר חקיקתם הושלמה למעשה עד לסוף תקופת הדיווח.

בשל תיקון חקיקה, הופחת שיעור המס של הקבוצה לעומת השנה הקודמת לתקופות המתחילות ב-1 בינואר 2023 באופן אשר ישפיע על יתרות המסים הנדחים של הקבוצה החל מיום 31 בדצמבר 2023.

כאשר ישנה חוסר ודאות לגבי עמדת הקבוצה לגבי בסיסי המס של נכסים או התחייבויות, חבות המס בעסקאות מסוימות או הנחות אחרות הקשורות למסים, אזי הקבוצה:

  1. בוחנת האם יש לשקול טיפולי מס לא ודאיים בנפרד, או ביחד כקבוצה, בהתבסס על הגישה אשר מספקת תחזיות טובות יותר בקשר להחלטה לגבי חוסר וודאות;
  2. קובעת האם סביר להניח שרשויות המס יקבלו את הטיפול המס הלא ודאי; ו
  3. במקרים בהם לא סביר שטיפול המס הלא ודאי יתקבל, הקבוצה מודדת את אי הוודאות במס בהתבסס על הסכום הסביר ביותר או הערך הצפוי, בהתאם לשיטה שהקבוצה מצפה שתספק תחזית טובה יותר בקשר להחלטה לגבי חוסר הוודאות. המדידה נעשית בהנחה שכל אחת מרשויות המס תבדוק סכומים שיש לה זכות לבדוק ויהיה ברשותה ידע מלא של כל המידע המתייחס.

הקבוצה מקזזת נכסי מסים נדחים והתחייבויות מסים נדחים, כאשר ישנה זכות הניתנת לאכיפה משפטית לקזז נכסי מסים שוטפים והתחייבויות מסים שוטפים עם נכסי המסים הנדחים וההתחייבויות מסים נדחים המתייחסות למיסים המוטלים על ידי אותה רשות מסים, על אחד מאלה:

  1. אותה חברה בקבוצה החייבת במס, או
  2. ישויות מתוך הקבוצה אשר בכוונתן להסדיר את נכסי מסים שוטפים והתחייבויות המסים השוטפים על בסיס נטו, או לממש את הנכסים ולהסדיר את ההתחייבויות במקביל, בכל תקופה עתידית שבה צפוי שסכומים משמעותיים של נכסי מסים נדחים או התחייבויות מסים נדחים יסולקו או יפרעו.

הקבוצה לא הכירה בנכסי מסים נדחים בהתייחס לתוכנית להטבה מוגדרת המתייחסות להטבות עובדים לאחר העסקה, הפרשים זמניים הניתנים לניכוי והפסדים לצורכי מס שלא נוצלו."

ב. להלן דוגמה למדיניות חשבונאות אשר מתייחסת לתחום בו נדרש לבצע שיקולי דעת משמעותיים או להניח הנחות משמעותיות ולכן מוגדרת כמדיניות חשבונאית מהותית. להלן דוגמה להיבטים שונים של המדיניות החשבונאית המתייחסת להכרה בהכנסה של קבוצה א' אשר בהיותה מדיניות חשבונאית מהותית, קבוצה א' בחרה להדגישה במסגרת הדוחות הכספיים שלה. כלומר זהו מקרה בו קבוצה א' החליטה להשאיר גם מדיניות חשבונאית שאינה מהותית אולם בהתאם לתיקון ל-IAS 1 בחרה באפשרות שלא למחוק מדיניות חשבונאית זו אלא להדגיש את המדיניות החשבונאית המהותית:

"מחויבויות הביצוע של הקבוצה ומועד ההכרה בהכנסה:

עיקר הכנסות הקבוצה נובעות ממכירת מוצרים, שהכנסות בגינן מוכרות בנקודת זמן, במועד העברת השליטה במוצר לידי הלקוח. לרוב, השליטה במוצר עוברת ללקוח במועד מסירתו. עם זאת, במכירה ללקוחות בחו"ל, השליטה במוצר עשויה לעבור לידי הלקוח עם הגעת המוצר לנמל היציאה או לנמל ההגעה, זאת בהתאם לתנאים הספציפיים שהוגדרו בחוזה עימו. שיקול הדעת הנדרש לצורך זיהוי נקודת הזמן בה השליטה עברה ללקוח הינו מוגבל: עם הגעת המוצר למקום שהוסכם בחוזה, הקבוצה מאבדת את החזקה הפיזית על המוצר. במועד זה בדרך כלל מתגבשת זכות הקבוצה לתשלום עבור המוצר (כתשלום יחיד בעת המסירה) והיא אינה נושאת עוד בסיכונים וההטבות המשמעותיים הנובעים מהבעלות עליו.

בחוזי "חייב והחזק" החברה מכירה בהכנסה למרות שהחזקה הפיזית על המוצר נותרה בידיה, רק אם:

  • הסיבה להסדר ממשית (כלומר, הלקוח ביקש את ההסדר);
  • המוצר המוגמר זוהה בנפרד כשייך ללקוח;
  • המוצר זמין להעברה פיזית ללקוח; ו
  • הקבוצה אינה יכולה להשתמש במוצר או לכוון אותו ללקוח אחר.

בהתאם להוראות IFRS 15, אחריות אינה מהווה מחויבות ביצוע נפרד ולכן הקבוצה לא מקצה לה הכנסה. חלף זאת, הקבוצה מכירה בהפרשה עבור עלויות מימוש האחריות בהתאם להוראות IAS 37. בקווי מוצרים מסוימים, מציעה הקבוצה ללקוחותיה אחריות מורחבת. במקרים כאמור, הקבוצה מכירה באחריות המורחבת כמחויבות ביצוע נפרדת, ומכירה בהכנסות המיוחסות לה על בסיס קו ישר לאורך תקופת האחריות."

בעת עריכת הדוחות הכספיים לשנת 2023 יש לבחון את השלכות התיקון על גילוי המדיניות החשבונאית של הישות, תוך מתן תשומת לב לדרישות התיקונים לעניין גילוי למדיניות חשבונאית מהותית.

לדוחות הכספיים לדוגמה של משרדנו לשנת 2023 (לחצו כאן) צורף נספח (נספח ו). מטרת הנספח לסייע בביצוע שיקולי הדעת אשר נדרשים לצורך הפרסום של עיקרי המדיניות החשבונאית בדוחות כספיים.

כמו כן, גילוי לדוגמה להשלכות היישום לראשונה של התיקון על הדוחות הכספיים  ניתן למצוא במסגרת ביאור 2.3.1 בדוחות הכספיים לדוגמה של משרדנו.

למידע נוסף אודות התיקון, להלן IFRB 2021/7 של רשת BDO בנושא: לחצו כאן.


בחינת השלכות היישום לראשונה הצפוי של התיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים - סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא שוטפות

היישום לראשונה של התיקון של המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) מינואר 2020 לתקן חשבונאות בינלאומי 1 (IAS) הצגת דוחות כספיים - סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא שוטפות (התיקון), ושל העדכון לתיקון אשר התייחס להתחייבויות לא שוטפות אשר להן אמות מידה (Covenants) (העדכון) מאוקטובר 2022, נקבע לתקופות השנתיות המתחילות מיום 1 בינואר 2024 או לאחר מכן.

לסיווג התחייבות כהתחייבות שוטפת או כהתחייבות לא שוטפת עשויות להיות השלכות כלכליות נרחבות. כך למשל, הסיווג של התחייבות מסוימת כשוטפת או לא שוטפת עשוי להשפיע גם על הציות לאמות המידה הפיננסיות בהתייחס להתחייבויות האחרות של ישות או על בחינת זכאות של עובדים בישות לתשלומי בונוס.

ה-IASB פרסמה את התיקון ל-IAS 1 בינואר 2020 בכדי להבהיר, בין היתר, את הדרישות הקיימות לסיווג התחייבות כהתחייבות שוטפת או כהתחייבות לא שוטפת במאזן. התיקון דן בייחוד במצבים בהם קיימת אי ודאות באשר למועד יישוב ההתחייבות ובמצבים בהם ייתכן שההתחייבות תיושב בדרך של הנפקת הון. התיקון הבהיר ושינה בין היתר גם את הוראות סעיף 69(ד) ל-IAS 1 אשר דן במצבים בהם התחייבות מוצגת כהתחייבות שוטפת, מאחר ולישות אין זכות בלתי מותנית לדחות את סילוקה למשך לפחות 12 חודשים לאחר תקופת הדיווח

עם פרסום התיקון, עלו בפני הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (ה-IFRIC) ובפני ה-IASB שאלות לגבי ההשלכות השונות העולות מיישומו. לאור שאלות אלו, פרסמה ה-IASB ב-31 באוקטובר 2022 את העדכון לתיקון. העדכון התייחס למקרים בהם לישות יש זכות לדחות סילוק של התחייבות לפחות 12 חודשים לאחר תאריך הדיווח, וזכות זו כפופה לציות לאמות מידה (קובננטים) לאחר תאריך הדיווח. בהתאם לעדכון, אותם תנאים לא ישפיעו על הבחינה האם הזכות לדחות את סילוק ההתחייבות קיימת בתום תקופת הדיווח (תאריך הדיווח). בחינה אשר נדרשת לצורך סיווג ההתחייבות כשוטפת או לא שוטפת. העדכון כלל בנוסף הוראות גילוי ייחודיות למצבים בהם זכות הישות לדחות סילוק של התחייבות לפחות 12 חודשים לאחר תאריך הדיווח כפופה לציות לאמות מידה לאחר תאריך הדיווח.

בעקבות העדכון ותיקון ל- IAS 1 נקבע בין היתר כי:

  • הזכות לדחות את סילוק ההתחייבות למשך לפחות 12 חודש לאחר תקופת הדיווח צריכה להיות ממשית וקיימת בסוף תקופת הדיווח. זכותה של הישות לדחות את סילוק ההתחייבות הנובעת מהסדר הלוואה, למשך לפחות 12 חודש לאחר תקופת הדיווח, עשויה להיות כפופה לכך שהישות תציית לתנאים המוגדרים בהסדר ההלוואה (אמות מידה פיננסיות). אמות מידה כאלה:
    • ישפיעו על השאלה האם זכות זו קיימת בסוף תקופת הדיווח, אם הישות נדרשת לציית לאמות המידה הפיננסיות בתום תקופת הדיווח או לפניה, גם אם הציות לאמות המידה נבחן רק לאחר תקופת הדיווח.
    • לא ישפיעו על השאלה האם זכות זו קיימת בסוף תקופת הדיווח, אם הישות נדרשת לציית לאמות המידה הפיננסיות רק לאחר תקופת הדיווח.
  • כאשר בהתאם לתנאים שהוגדרו בהסדר ההלוואה, ישנה לישות זכות בסוף תקופת הדיווח לדחות את מועד סילוק ההתחייבות או לגלגל אותה למשך לפחות 12 חודש לאחר תקופת הדיווח, הישות תסווג את ההתחייבות כהתחייבות לא שוטפת, גם אם מועד הסילוק ללא מימוש הזכות לדחייתו או גלגולו היה חל במהלך תקופה קצרה יותר. אולם, במצבים בהם בהתאם לתנאים שהוגדרו בהסדר ההלוואה, לישות אין זכות כאמור, לדחות את מועד סילוק ההתחייבות או לגלגל אותה למשך לפחות 12 חודש לאחר תקופת הדיווח, ההתחייבות תסווג כהתחייבות שוטפת. במצבים כאמור, סיכויי הישות לדחות את מועד סילוק ההתחייבות או למחזר אותה לא יובאו בחשבון בעת בחינת סיווג ההתחייבות כשוטפת או לא שוטפת.
  • קריטריון הסיווג הנובע מקיומה של זכות לדחות סילוק למשך לפחות 12 חודש לאחר תקופת הדיווח אינו מושפע מכוונות ההנהלה או ציפיותיה למימוש הזכות או מהסילוק של ההתחייבות בפועל במהלך 12 חודש שלאחר תאריך הדיווח.
  • "סילוק" לצורכי הסיווג של התחייבויות כשוטפות או לא שוטפות מתייחס להעברה לצד שכנגד שתוצאתה ביטול של ההתחייבות שכולל העברה של מזומן או של משאבים כלכליים אחרים כגון סחורות או שירותים, או של מכשירים הוניים, אלא אם מדובר בהתחייבות להעביר מכשירים הוניים הנובעת מאופציה להמרת חוב בהון, אשר מסווגת כמכשיר הוני ומוכרת בנפרד מההתחייבות כרכיב הון של  מכשיר פיננסי מורכב.
  • לא חל שינוי בהוראות של IAS 1 על פיהן, התחייבות לזמן ארוך אשר עומדת לפירעון לפי דרישה בשל הפרה של אמת מידה פיננסית בסוף תקופת הדיווח או לפניו, תסווג כהתחייבות כשוטפת. ההתחייבות תסווג כהתחייבות שוטפת גם במצבים בהם המלווה הסכים, לאחר תקופת הדיווח ולפני האישור של הדוחות הכספיים של הישות לפרסום, שלא לדרוש תשלום כתוצאה מההפרה. זאת מאחר ובסוף תקופת הדיווח, לא הייתה לישות הזכות לדחות את סילוק ההתחייבות למשך לפחות 12 חודש לאחר תאריך זה. אולם, במצבים בהם המלווה הסכים עד לסוף תקופת הדיווח לספק ארכה (period of grace) שמסתיימת לפחות 12 חודש לאחר תקופת הדיווח, שבמהלכה הישות יכולה לתקן את ההפרה והמלווה אינו יכול לדרוש פירעון מידי, הישות תסווג את ההתחייבות כהתחייבות לא שוטפת.
  • נוספו הוראות גילוי המתייחסות לסילוק לאחר תקופת הדיווח של התחייבויות המסווגות כלא שוטפות, וכן למידע שיאפשר למשתמשים בדוחות הכספיים להבין את הסיכון שהתחייבויות - הנובעות מהסדרי הלוואות המסווגות כלא שוטפות, כאשר זכות הישות לדחות סילוק של התחייבויות אלה כפופה לציות לאמות מידה במהלך 12 חודשים לאחר תקופת הדיווח - תהינה ניתנות לפירעון במהלך אותה תקופה.

לאור האמור לעיל, התיקון והעדכון לתיקון, אשר מידע אודותיהם הובא בפניכם גם במסגרת הפרק השני של הניוזלטר לסיכום שנת 2022 (לחצו כאן), עשויים לשנות את האופן בו ישויות נדרשות לסווג את התחייבויותיהן בדוחות הכספיים כהתחייבות שוטפת או כהתחייבות לא שוטפת.

כך למשל, במסגרת הפרק הראשון לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2023 (לחצו כאן), דנו, כדוגמה להשלכות אפשריות אלו, בהשלכות התיקון ל-IAS 1 על אופן הסיווג של הנפקת מכשירים פיננסיים המירים, שאינם עומדים בהוראות החשבונאיות לסיווגם כמכשיר הוני (מכשירי חוב אשר ניתנים להמרה למניות ו/או מניות בכורה אשר ניתנות להמרה למניות) והמלצנו לישויות לבחון מבעוד מועד את מאפייני ההתחייבויות שהן צפויות להידרש להן ב-1 לינואר 2024 ולהיערך בהתאם ככל ונדרש.    

בעת עריכת הדוחות הכספיים של שנת 2023 נדרש לבחון בתשומת לב את ההשלכות השונות שעשויות לנבוע מהיישום לראשונה של התיקון והעדכון, ולפרט בדוחות הכספיים של שנת 2023 את ההשפעות הספציפיות העיקריות הצפויות מיישומם לראשונה (לרבות ההשפעות הכמותיות הצפויות).

בבחינת ההשלכות השונות יש לבחון הן את ההשפעות הישירות הצפויות מיישום לראשונה של התיקון והעדכון על סיווג התחייבויות הישות כשוטפות וכלא שוטפות במאזן הישות ל-1 לינואר 2024 והן את ההשלכות העקיפות שעשויות לנבוע לישות מסיווגים כאמור (למשל לעניין ציותה לאמות מידה פיננסיות לגבי התחייבויות אחרות של הישות). כאשר לאור האמור בתיקון ובעדכון, בבחינה נדרשת תשומת לב להתחייבויות אשר מועד סילוקן כפוף לציות הישות לאמות מידה פיננסיות מוגדרות. 

בביאור תקנים חדשים בתקופה שלפני יישומם (ביאור 2.48.1) בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2023 (לחצו כאן) ניתן למצוא גילוי לדוגמה להשפעה אפשרית של התיקון והעדכון על הדיווח הכספי.


השלכות היישום לראשונה של תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 17 חוזי ביטוח על מי שאינם מבטחים

תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 17 (IFRS) חוזי ביטוח (התקן) מיושם לראשונה החל מהתקופות השנתיות המתחילות ביום ה-1 בינואר 2023. תחולת התקן לא הוגבלה למבטחים בלבד, כי אם להכרה, מדידה, הצגה וגילוי של כל חוזי הביטוח שבתחולתו אשר לא קיימת לגביהם הוראת פטור מוגדרת בתקן. ההגדרה מתייחסת בעיקר למהות הכלכלית של החוזה (העברת סיכון ביטוחי משמעותי), כך שגם חוזים שאינם מנוסחים פורמלית כחוזה ביטוח עשויים לענות להגדרה זו. לפיכך, במסגרת הפרק הראשון לסיכום הרבעון השני של שנת 2023 (לחצו כאן) דנו בחוזים אשר עשויים לענות להגדרה הכלכלית של חוזה ביטוח שנקבעה בתקן וזאת על אף שמספק השירות הביטוחי אינו גוף מבטח.

כמו כן, ביולי 2023 פרסמה רשת BDO את החוזר IFRB 2023/06 - Implications of IFRS 17 for Non-insurers אשר מספק מספר דוגמאות של יישום IFRS 17 לחברות שאינן חברות ביטוח בהקשר של מתן אחריות, מתן ערבות פיננסית, חוזי שרות בסכום קבוע וכדומה.

בעת עריכת הדוחות הכספיים של שנת 2023, מומלץ לבחון את ההשלכות האפשריות של היישום לראשונה של IFRS 17 גם על מי שאינם מבטחים.


דוחות כספיים ראשיים - IFRS 18: התקן החדש אשר צפוי להחליף את IAS 1

כפי שציינו במסגרת הניוזלטר לסיכום הרבעון השלישי של 2023 (לחצו כאן), ביולי 2023 פרסמה המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) שבקרוב צפוי להתפרסם תקן דיווח כספי בינלאומי חדש הצגה כללית וגילוי אשר צפוי להחליף את תקן חשבונאות בינלאומי 1 (IAS) הצגת דוחות כספיים (התקן החדש).  

בכדי לאפשר היערכות נאותה להוראות התקן החדש, פרסמה המחלקה המקצועית של משרדנו מאמר אשר מפרט בהרחבה את עיקרי ההשפעות האפשריות של התקן, את דרישות הגילוי החדשות והמשמעותיות שלו לעומת דרישות הגילוי הקיימות היום בהתאם להוראות IAS 1 ואת דרישות הגילוי החדשות אשר צפויות להתווסף עם פרסומו וכניסתו לתוקף. למאמר: לחצו כאן.

לאור הדיונים שמקיים ה-IASB באשר לנוסח הסופי של התקן, מומלץ לעקוב באופן שוטף אחר ההחלטות אשר התקבלו בקשר לתקן הצפוי מאז מועד פרסום המאמר. לאתר ה-IASB אשר מרכז את ההחלטות אשר מתקבלות בהקשר לפרויקט: לחצו כאן.   


3. דגשים בעריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2023

להלן מידע בדבר הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2023 של משרדנו, ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית, וכן מספר דגשים נוספים אשר עשויים לסייע בעת עריכת הדוחות הכספיים לשנת 2023.


הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2023

כמדי שנה אנו מפרסמים כשירות ללקוחותינו דוחות כספיים שנתיים לדוגמה ערוכים בהתאם לתקני הדיווח הכספי הבינלאומיים (IFRS) ולהוראות תקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים), התש"ע-2010 (דוחות כספיים שנתיים לדוגמה).

הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה מדגימים את הפרקים השונים של הדוח התקופתי לשנת 2023, כאשר בנוסף לפרק הדוחות הכספיים, מודגם גם מידע כספי נפרד, ערוך בהתאם לתקנה 9ג לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 וכן מודגמים דוחות פרופורמה ערוכים בהתאם לתקנה 9א לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970.

בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של שנת 2023 נערכו מספר שינויים בעיקר לאור התפתחויות בתקינה הבינלאומית ובפרקטיקה המקובלת וזאת בדגש על סוגיות שעשויות להיות רלוונטיות עבור לקוחותינו. מומלץ לתת את הדעת לשינויים אלו בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2023. שינויים אלו כוללים השלכות תקנים חשבונאיים חדשים ותיקונים לתקנים של המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) שנכנסו לתוקף בתקופת הדיווח הנוכחית או שעתידים להיכנס לתוקף בתקופות עוקבות, החלטות סדר יום של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (ה-IFRIC), הוראות שונות של הרשות לניירות ערך, התייחסות לאירועים רלוונטיים כדוגמת ההתייחסות למלחמת חרבות ברזל בביאור 1.1 בדוחות הכספיים לדוגמה ועוד.

לעיקרי השינויים בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2023 ביחס לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2022: לחצו כאן .

בנוסף הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה כוללים נספח בדבר השפעות של עניינים הקשורים לאקלים על הדוחות הכספיים. מידע בדבר השפעות של עניינים הקשורים לאקלים על הדוחות הכספיים הובא בפניכם גם במסגרת הניוזלטר לסיכום שנת 2021: לחצו כאן. כמו כן במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה הובא בפניכם מידע אודות ההתקדמות של המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (ה-IASB) בפרויקט שהיא מקדמת לבחינת ההשפעה של סיכונים הקשורים לאקלים ואי ודאויות אחרות בדוחות הכספיים.

יודגש כי הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה מהווים דוגמה לצורך המחשה בלבד של כללי הגילוי וההצגה בהתאם ל-IFRS ותקנות ניירות ערך המתייחסות והם אינם מהווים תחליף לקריאת התקנים והתקנות עליהם הם מבוססים או להפעלת שיקול דעת בדבר הצגה וגילוי נאותים.

כמו כן יוזכר כי ייתכן ויידרשו התאמות, שינויים או הוספות לדוחות לדוגמה אלה לאור תקנים חדשים, החלטות רשות ניירות ערך וכיוצא בזאת, שיפורסמו בהמשך.

לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2023 - קובץ PDF: לחצו כאן

לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2023  - קובץ WORD: לחצו כאן

בפרק הרביעי של ניוזלטר זה, אשר דן בפרסומים ובעדכונים של רשת BDO לשנת 2023, ניתן למצוא הפניות לפרסומים נוספים של רשת BDO אשר עשויים לסייע בעריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2023.

לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2023 של רשת BDO, אשר ערוכים בהתאם להוראות העדכניות של התקינה החשבונאית הבינלאומית: לחצו כאן.


ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית

למידע בדבר ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית, להלן טבלה אשר מרכזת את המידע אודות תקנים חדשים, תיקונים לתקנים ופרשנויות שפורסמו נכון למועד פרסום הניוזלטר בתקינה החשבונאית הבינלאומית.

הטבלה כוללת תקציר של מהות השינוי, מועד הפרסום ומועד התחילה וכן קישורים למידע מקצועי נוסף אשר עשוי להיות רלוונטי לכל תקן, תיקון לתקן ו/או פרשנות חדשים שפורסמו. לרבות תיקונים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר פורסמו במהלך שנת 2023 ועד למועד פרסום ניוזלטר זה (מידע נוסף אודות עדכונים תיקונים אלו ניתן למצוא בפרק השני של ניוזלטר זה).

הטבלה מחולקת לתקנים חדשים, תיקונים לתקנים ופרשנויות שנכנסו לתוקף לראשונה לתקופות שנתיות המתחילות ביום ה-1 בינואר 2023 ולפרסומים שטרם נכנסו לתוקף נכון למועד זה. בנוסף הטבלה כוללת, במקומות הרלוונטיים, הפניה לביאור הספציפי בדוחות הכספיים לדוגמה של משרדנו אשר מתייחס לתקן, לתיקון לתקן ו/או לפרשנות החדשים.

כמובן שבבחינת ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית נדרש לבחון גם את החלטות סדר יום (Agenda Decision) שהתקבלו לאחרונה על ידי הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (החלטות סדר יום).  מידע אודות החלטות סדר יום שפורסמו השנה הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה. בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של משרדנו שולבו החלטות סדר יום המעודכנות נכון למועד הפרסום של דוחות לדוגמה אלו. החלטות סדר יום נוספות ניתן למצוא גם בדף השאלות והתשובות באתר החדש של רשת BDO - IFRS FAQs - Index: לחצו כאן.

לטבלה אשר מרכזת את ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית: לחצו כאן.


דגשים נוספים בעריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2023

להלן מספר דגשים נוספים אשר מומלץ לתת גם עליהם את הדעת בעת עריכת הדוחות הכספיים לשנת 2023:

  • השלכות אפשריות של מלחמת "חרבות ברזל" על הדיווח הכספי
    כאמור לעיל, גם בעת עריכת הדוחות הכספיים לשנת 2023 יש לבחון, ככל ורלוונטי ובתשומת לב את הגילוי הנדרש ואת ההשלכות האפשריות השונות של מלחמת חרבות ברזל על הדוחות הכספיים, תוך הבחנה בין אירועים שאירעו נכון לסוף תקופת הדיווח לבין אירועים שאירעו בתקופה שבין סוף תקופת הדיווח לבין התאריך שבו יאושרו הדוחות הכספיים לפרסום.
    התייחסות הרשות לניירות ערך להשלכות אפשריות של מלחמת חרבות ברזל על הדיווח הכספי ועל המידע הנלווה לדיווח הכספי הובאה בפניכם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה. הרשות לניירות ערך התייחסה לדיווח הכספי לרבעון השלישי של שנת 2023 אולם הפרסומים עשויים להיות רלוונטיים גם בעת עריכת הדוחות הכספיים לשנת 2023.
     
  • השלכות אפשריות על הדיווח הכספי של מגמות והשפעות אירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית
    כאמור לעיל, גם בעת עריכת הדוחות הכספיים לשנת 2023 יש לבחון, ככל ורלוונטי, את הגילוי הנדרש ואת ההשלכות האפשריות על הדוחות הכספיים בגין מגמות והשפעות אירועים שונים על הכלכלה העולמית והישראלית, תוך הבחנה בין אירועים שאירעו נכון לסוף תקופת הדיווח לבין אירועים שאירעו בתקופה שבין סוף תקופת הדיווח לבין התאריך שבו יאושרו הדוחות הכספיים לפרסום.
     
  • תיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים ו-Practice Statement 2 Making Materiality Judgements - גילוי מדיניות חשבונאית
    כאמור לעיל, בעת עריכת הדוחות הכספיים לשנת 2023 יש לבחון את השלכות התיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים ו-Practice Statement 2 Making Materiality Judgements (התיקונים) על גילוי המדיניות החשבונאית של הישות, תוך מתן תשומת לב לדרישות התיקונים לעניין גילוי למדיניות חשבונאית מהותית.
     
  • תיקון תקן חשבונאות בינלאומי 12 מסים על הכנסה - מסים נדחים הקשורים לנכסים ולהתחייבויות הנובעים מעסקה יחידה
    התיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 12 מסים על הכנסה - מסים נדחים הקשורים לנכסים ולהתחייבויות הנובעים מעסקה יחידה (התיקון) פורסם במטרה לצמצם את היקף החריגים להכרה במסים נדחים בעת ההכרה לראשונה בנכס או בהתחייבות. מועד התחילה של התיקון נקבע לתקופות השנתיות המתחילות ביום ה-1 בינואר 2023 או לאחר מכן, ולכן הוא יושם לראשונה בדוחות הרבעוניים לשנה זו. בדוחות הכספיים לשנת 2023 יינתן ביטוי ליישום התיקון גם במסגרת הביאור על מסים נדחים.

    תשומת הלב כי לא נדרש יישום למפרע מלא של התיקון כמוגדר בהוראות תקן חשבונאות בינלאומי 8 מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות. בהתאם לתיקון, בהתייחס לעסקאות חכירה והתחייבויות פירוק ושיקום נדרש ליישם את התיקון החל מתחילת התקופה ההשוואתית המוקדמת ביותר שהוצגה בדוחות הכספיים ולהכיר בנכס מס ובהתחייבות מס נדחה למועד זה, כאשר ההשפעה המצטברת תוכר בעודפים (או ברכיב אחר של ההון, לפי העניין). עבור עסקאות שאינן חכירה והתחייבות לפירוק ושיקום ואשר התיקון רלוונטי לגביהן, התיקון ייושם בדרך של מכאן ולהבא לעסקאות אשר התרחשו בתקופה ההשוואתית המוקדמת ביותר שהוצגה או לאחריה.

    בביאור יישום לראשונה של תקנים חדשים (ביאור 2.3.3), בביאור עיקרי המדיניות החשבונאית המתייחס למדיניות החשבונאית לגבי מסים על הכנסה (ביאור 2.42) ובביאור מסים על ההכנסה (ביאור 23.1) בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2023 (לחצו כאן של משרדנו ניתן למצוא התייחסות לדוגמה להשפעה אפשרית של התיקון על הדיווח הכספי.

    מידע נוסף אודות התיקון הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של הניוזלטר לסיכום רבעון שלישי 2021:לחצו כאן.
     
  • היערכות לקראת יישום לראשונה של התיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים - סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא שוטפות
    כאמור לעיל, בעת עריכת הדוחות הכספיים של שנת 2023 נדרש לבחון בתשומת לב את ההשלכות השונות שעשויות לנבוע מהיישום לראשונה של התיקון והעדכון לתקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים - סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא שוטפות, ולפרט בדוחות הכספיים של שנת 2023 את ההשפעות הספציפיות העיקריות הצפויות מיישומם לראשונה (לרבות ההשפעות הכמותיות הצפויות).
     
  • השלכות היישום לראשונה של תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 17 חוזי ביטוח על מי שאינם מבטחים
    כאמור לעיל, בעת עריכת הדוחות הכספיים של שנת 2023, מומלץ לבחון את ההשלכות האפשריות של היישום לראשונה של תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 17 חוזי ביטוח גם על מי שאינם מבטחים.
     
  • תיקון תקן חשבונאות בינלאומי 12 מסים על ההכנסה לאור המלצות ה-OECD לחקיקת מס מינימלית גלובלית
    במאי 2023 פרסמה המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) תיקון צר היקף לתקן חשבונאות בינלאומי 12 (IAS) מסים על ההכנסה - International Tax Reform-Pillar Two Model Rules (התיקון) וזאת לאור המלצות ה-OECD לחקיקת מס מינימלית גלובלית. מידע אודות התיקון הובא בפניכם במסגרת הפרק הראשון של הניוזלטר לסיכום שנת 2022: לחצו כאן, והפרק השני של הניוזלטר לסיכום הרבעון השני של שנת 2023: לחצו כאן.

    התיקון נכנס לתחולה מיידית החל ממועד פרסומו לפיכך ישויות אשר יתכן שתהינה מושפעות מההמלצות נדרשו ליישם את הוראות התיקון למפרע כבר בעת עריכת הדוחות הכספיים ל-30 ביוני 2023 ולתת גילוי על אימוץ הפטור מהכרה בנכסי והתחייבויות מס נדחה. דוגמה להשפעות אפשריות של התיקון על הדוחות הכספיים לשנת 2023 ניתן למצוא בדוחות לדוגמה של רשת BDO לשנת 2023: לחצו כאן.  

 

ליצירת קשר עם המומחים שלנו


פרסום זה נועד למסירת מידע כללי בלבד ואין לראות בו משום ייעוץ או חוות דעת כלשהי. במקרה של סתירה בין האמור בפרסום זה לבין האמור בהוראות החוק ו/או חקיקת משנה, בפרסומי רשות ניירות ערך, בתקינה חשבונאית וכיו"ב, נוסח אחרונים גובר