בפסק דין קונטירה (ע"א 943/16) נתגלעה בין הצדדים מחלוקת לגבי אופן המיסוי של עסקאות בין חברות קשורות בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה, העוסקות במחירי העברה בעסקה בין לאומית.
הדיון בפסק הדין היה לגבי שני ערעורים בעלי תשתית עובדתית דומה, בהם דובר על חברת בת ישראלית הנמצאת בבעלות של חברת אם אמריקאית, אשר שימשה כמרכז מחקר ופיתוח עבור חברת האם. בין החברות נחתם הסכם לפיו חברת הבת תספק לחברת האם שירותי מחקר ופיתוח, כאשר התמורה בגין שירותים אלה תשולם בשיטת "Cost Plus", קרי, סכום הכולל את עלות אספקת השירות (בסיס העלות) בתוספת רווח בשיעור קבוע מתוך בסיס העלות. נוסף על כך, סוכם בין החברות כי חברת האם תעניק לעובדי חברת הבת אופציות לרכישת מניות חברת האם במחיר שנקבע מראש (Call Options). הקצאת האופציות נעשתה באמצעות הפקדתן בידי נאמן למשך תקופה של לפחות שנתיים, במסגרת מסלול רווח הון בהתאם לאמור בסעיף 102(ב)(2) לפקודה.
לטענת החברות, קביעה לפיה יש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות סותרת את הוראת סעיף 85א לפקודה, המתירה לפקיד השומה להתערב בעסקה רק כאשר תנאיה חורגים מתנאי השוק. לחלופין, ככל שעלות הקצאת האופציות תיכלל בבסיס העלות, יש להתיר לחברה לנכות הוצאה זו מהכנסתה החייבת. לעומת זאת, פקיד השומה סבר כי יש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות כאמור, וכי עלות זו אינה בגדר הוצאה המותרת בניכוי מהכנסתן החייבת של החברות. כמו כן, מקום שבו העסקה הנבחנת חרגה מתנאי שוק (אפקטיבית, הרווח שדווח מתוך כלל ההוצאות מביא לשיעור רווח נמוך מהאמור בחקר השוק), ביצע פקיד השומה התאמה לחציון (על פי חקר תנאי שוק שהוגש לפקיד השומה) וכן התאמה משנית.
להלן החלטות בית המשפט העליון והמסקנות העולות מהן:
- חובת הכנת חקר שוק עדכני ורלוונטי – יש להקפיד כי חקר השוק יהיה מבוסס, רלוונטי ועדכני למקרה הספציפי, ועומד בחובת הראיה. נטל השכנוע בהקשר לסעיף 85א לפקודה ולתקנות מכוחו, מוטל על כתפיו של הנישום אשר נדרש לבסס כי מחיר ותנאי העסקה הנדונה עולים בקנה אחד עם תנאי השוק. ככל שהנישום עמד בנטל זה, קרי המציא את כלל המסמכים הדרושים וכן ערך מחקר שוק לפי סעיף 85(ג)(2) לפקודה, יעבור הנטל אל פקיד השומה שיידרש לבסס את קביעותיו לעניין מחיר העסקה בתנאי השוק באמצעות ראיות ברורות ומשכנעות.
- יישום נכון והשוואתי של חקר תנאי השוק לעסקה הנבחנת – בית המשפט העליון קבע כי נתוני הרווחיות התפעולית של חברות בנות ההשוואה שנכללו בסקר, שיקללו גם את ההוצאות בגין תגמול מבוסס מניות לרבות אופציות לעובדים. על כן, התזה המוצגת על ידי החברות, לפיה אין לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות במסגרת העסקאות הנדונות מסוג קוסט פלוס, אינה מתיישבת עם חקרי תנאי השוק שהוגשו מטעמן.
- הערכת הסיכון להתאמה ראשית – יש לבחון היטב מהו החציון בחקר תנאי שוק, הואיל והחציון מהווה יעד להתאמה ראשונית במידה שהעסקה בין הצדדים הקשורים תיחשב כחורגת מתנאי שוק.
- הערכת הסיכון להתאמה משנית – יש לבחון את משמעויותיה של התאמה משנית במקום שבו נוצר סיכון להתאמת מחירי העברה (התאמה ראשית). דהיינו, יש לראות את ההתאמה הראשית כיתרת חובה שהעמידה החברה הישראלית לחברה הזרה, אשר בהתאם לכך אמורה ליצור לחברה הישראלית הכנסות ריבית.
- עלות הוצאות האופציות כחלק מבסיס העלות במסגרת עסקה מסוג קוסט פלוס – על פי פסק הדין הוצאת האופציות נחשבת כהוצאת שכר ולכן יש לזקוף בגינה רווח. יש לראות את עלות הקצאת האופציות כחלק מבסיס העלות במסגרת עסקה מסוג קוסט פלוס, שכן עלות הקצאת האופציות לעובדי חברת הבת, אשר מוענקות כמרכיב בחבילת התגמול לעובדים, היא בגדר הוצאה בייצור הכנסה בראי סעיפים 17 רישא ו-32(1) לפקודה. היות ותכליתן של החברות היא לספק שירותי מחקר ופיתוח לחברות האם, נראה על פניו כי האופציות הוקצו על מנת לתמרץ את עובדי המחקר והפיתוח להעניק את השירותים האיכותיים ביותר שביכולתם לספק לחברת הבת ובעקיפין לחברת האם. ככל שהשירותים שיינתנו יהיו טובים יותר, כך יגדל ערכה של מניית חברת האם ובהתאם גם יגדל ערך ההטבה הגלומה באופציות שהוקצו לעובדי חברת הבת. על כן, מנקודת מבט כלכלית מדובר מהותית בהוצאה בייצור הכנסה במישור חברת הבת.
- אי התרת הוצאה לפי סעיף 102 (ניכוי שווי האופציות) – עלות הקצאת האופציות לרכישת מניות בחברת האם לידי עובדי חברת הבת, היא הוצאה בייצור הכנסה על פי סעיף 17 לפקודה ומשכך ככלל היה מקום להתירה בניכוי. אף על פי כן, נקבע כי הוראת סעיף 102(ד)(2) לפקודה מהווה הסדר ספציפי באשר להקצאת מניות ואופציות במסלול רווח הון השולל באופן מפורש את ניכויה של הוצאה זו.
הירשם לניוזלטר ולעדכונים אחרונים מ BDO זיו האפט
Please fill out the following form to access the download.