מאמרים:

הצעה לתיקון תקנות, להעברת הדיווח לעניין מע"מ במתן שירותי בניה, כוח אדם, ניקיון ושמירה לכתפי הקונה – משמעויות והשלכות

02 יוני 2022

אילת יצחקי, שותפה, מיסים עקיפים |

 

בקצרה

לאחרונה נתבשרנו על כוונת שר האוצר להתקין תקנות, לפיהן החבות בדיווח לעניין מע"מ במתן שירותים שונים, תעבור מנותן השירות לכתפי מקבל השירות. זאת, כאשר מקבל השירות רשום לעניין מע"מ כעוסק מורשה. רו"ח ועו"ד אילת יצחקי מבארת לנו את שינוי המדיניות והתקנות.   



לאחרונה נתבשרנו על כוונת שר האוצר להתקין תקנות, לפיהן החבות בדיווח לעניין מע"מ במתן שירותי בנייה, שירותי כוח אדם, ניקיון, שמירה ואבטחה, תעבור מנותן השירות לכתפי מקבל השירות. זאת, כאשר מקבל השירות רשום לעניין מע"מ כעוסק מורשה.

התקנות מביאות עמן בשורה חשובה, בעיקר לקבלני הבנייה הגדולים ויזמי הנדל"ן, אשר סבלו לאורך שנים, מתשלום מע"מ לקבלנים קטנים וחמקמקים, אשר לא העבירו את המע"מ שגבו לשלטונות מע"מ אגב הנפקת חשבוניות מס, אלא הנפיקו חשבוניות מס פיקטיביות ללקוחותיהם. הלקוחות, המדווחים לשלטונות המס בצייתנות, היו יעד קל לאכיפה עבור רשות המסים, לגביית המס שלא דווח ע"י הספקים כדין. זאת, ע"י שלילת קיזוז מס תשומות, בטענה שאין בידיהם חשבוניות מס כדין, אלא חשבוניות פיקטיביות, שהמע"מ בגינן לא שולם לרשות המסים, ע"י הספק. הללו, היו נאלצים בד"כ לספוג את המע"מ ללא יכולת לגבות אותו בחזרה מהקבלן, שבינתיים הספיק להחליף ישות משפטית או להיעלם.

על מצוקת כוח האדם בענפים האמורים מיותר להכביר במילים, ומכאן גם התלות בכל מיני חברות "מועדות". אנו כמייצגים, במשך שנים רבות המלצנו לרשות המסים לנקוט בצעד זה של העברת החבות לכתפי הקונה, בדומה לפרקטיקה מקובלת במדינות רבות בעולם ובאיחוד האירופי, באופן שיסיר את הנטל מכתבי החברות הגדולות והמסודרות, הנופלות בפח, נוכח מגבלת אכיפה כנגד מנפיקי החשבוניות הפיקטיביות.

הנפקת חשבונית עצמית ע"י מקבל השירות בענפים אלה, תייתר את הצורך בתשלום המע"מ לספקים, תייתר את הסיכון של אי השבת המע"מ כמס תשומות, לא כל שכן את פער המימון הכרוך בעיכוב החזרי מע"מ לצורך השלמת הבדיקות בדבר תקינות החשבוניות. כמו כן, תמנע חסרון כיס מקופת האוצר וחיכוך רב של רשויות המס מול הנישומים.

כרגע, מדובר על הוראת שעה שתפוג בסוף 2024. אנו תקווה שאכן ייכנס הסדר מיטבי לתוקף, אשר יוכיח את עצמו בשטח ויהפוך להוראת קבע.


כמה המלצות פרקטיות וסוגיות המצריכות בחינה

אם וככל שהתקנות ייכנסו לתוקף יש לשנות את נוסחי הסכמי ההתקשרות מול ספקים בענפים המדוברים, כך שיובהר שהקונה אינו נדרש להעביר תשלום מע"מ לספק, וכי הוא ינפיק חשבונית עצמית.

העברת החבות במע"מ לכתפי הקונה מעבירה אליו את החבות לדיווח כדין. לעניין זה עשויות לעלות שאלות לגבי תחולת פטור על השירות שהתקבל (למשל האם חל פטור לפי הוראות חוק איזור סחר חופשי באילת?) מהו המחיר החייב במע"מ (האם יכלול חיובי החזרי הוצאות, פיצויי נזקים וכדומה). שאלות אלה עשויות להיות בעלות משמעות עבור הקונה ככל שהקונה אינו רשאי לנכות מס תשומות (למשל בהיותו מי שמבצע עסקאות פטורות, כגון השכרת נכסים למגורים, או בעל סניף או עסק באילת). לשאלות אלה גם השלכות על המוכר, שכן אופן הדיווח על השירות משליך על הטיפול אצלו בקיזוז מס תשומות.

שאלה שכרגע איננה ברורה מנוסח התקנות הקיים היא האם יחולו באופן רחב וכולל על כל החברות בענף, ללא אבחנה, ובכלל זה גם על חברות בנייה או חברות כוח אדם גדולות בעלות רקורד של צייתנות כלפי רשות המסים. תשומת הלב, כי חברות מהסוג הזה עשויות להפגע במידה מסויימת, שכן אם עד היום נהגו לדווח ולשלם מס עסקאות בגין מתן שירותי בנייה, כוח אדם, ניקיון ושמירה, לאחר כניסת התקנות לתוקף, עשויות למצוא עצמן בתזרים שלילי לעניין מע"מ, שכן מס התשומות שזכאיות לקזז לא ינוכה ממס העסקאות שעליהן לדווח, באופן שישלמו את ההפרש בלבד, כנהוג על ידן היום, אלא שלא ידווחו מס עסקאות, ויאלצו להגיש דוחות מע"מ הכוללים החזרים. החזרי מע"מ עשויים להיות מעוכבים לבדיקה, וכרוכים בפער מימוני משמעותי עד לקבלתם חזרה בפועל, שלא לדבר על החיכוך הכרוך בכך, של המצאת מסמכים והסברים לצורך שחרור ההחזר.

תקנה 6ז הותקנה בשנת 2005 ותוקנה בשנת 2017, והעבירה את החבות בדיווח לעניין מע"מ לכתפי הקונה, בענפים מועדים אחרים - מתכות וזהב בצורות מסויימות (כגון זהב בצורתו הגולמית או כחומר גלם). בעקבותיה, רשות המסים פרסמה הוראת פרשנות, אשר הבהירה כי בגין מכירה על ידי עוסק של פסולת מתכת, אשר שימשה את העוסק כציוד בעסקו, לא יחולו הוראות התקנה והעוסק המוכר יהיה החייב בתשלום המס כאמור בסעיף 16 לחוק, בגין העסקה של מכירת ציוד.
כמו כן נדרשו רישומים מאת עוסק הרוכש פסולת מתכת, בגינה הועברה אליו החבות במס על פי התקנה, ובהם רישום ע"ג החשבונית העצמית שם האדם ממנו נרכשה פסולת המתכת, ת.ז. ומענו. חובת תשלום באמצעות פנקס שיקים מיוחד למטרה זו, וכן חובת שמירת תעודת השקילה כחלק מהתיעוד הנדרש עליו יחולו הוראות בדבר שמירת פנקסי חשבונות.

 אם כן, מתקין התקנות אמנם השית על הקונה חובות דיווח שיסייעו בידי רשות המסים לעקוב אחר העסקאות הנדונות, אך יחד עם זאת החריג מכירת מתכות ששימשו את העוסק כציוד בעסקו, מתוך הכרה בכך שתחולה רחבה מידי של התקנות, גם על מי שאיננו "סוחר מתכות" היא מיותרת ולא רצויה.

השאלה אם כן, האם וכיצד ניתן למתן בנסיבות ענייננו את התחולה הרחבה ולמקד אותה היכן שנדרש. אולי למשל, ע"י החרגת נותני שירותים ממחזור מסוים ומעלה? ואם כן, אילו כלים פרקטיים יהיו ליישום ההחרגה ללא צורך בחשיפת מידע בפני הקונה. האם למשל יונפק אישור מרשות המסים לעסקים גדולים עליהם לא חלה התקנה הנדונה (נוכח פרמטרים של צייתנות, מחזורים וכיו"ב), בדומה למשל להסדר שהעניקה רשות המסים לטובת החזרים מהירים ליצואנים גדולים או הקלות לעסקים גדולים בכל הקשור להנפקת חשבוניות מקוונות בעסקאות מול הרשות הפלסטינית.

סוגיה נוספת עשויה להתעורר, באשר למקבלי שירות המסווגים לעניין מע"מ כמלכ"ר, אך מבצעים עסקאות אקראי במקרקעין, או שיש להם מגזרי פעילות שונים, חלקם מסווגים כעסקיים ומדווחים תחת תיק עוסק וחלקם מלכר"ים. האם חלה עליהם התקנה, משמע, האם יחשבו כקונה שהינו "עוסק"? הצעת התקנות מפנה לתקנה 6ב(ב)(1) לתקנות מע"מ, שעניינה הנפקת חשבונית עצמית ע"י עוסק מורשה ודיווח בהתאם לתקנה 23 (החלה על עוסק מורשה). אולם, "עוסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק מע"מ כ"מי שמוכר נכס או נתן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי". מלכ"ר שעושה עסקת אקראי יכול להחשב כ"עוסק" לעניין זה ובפרקטיקה ישנם מלכרים שנפתחו להם תיקי עוסקים לדיווח על עסקאות אקראי. תקנה 6ב(ד) מבהירה כי לעניין תקנה 6ב "עוסק" – "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו ואינו מלכ"ר או מוסד כספי". לפיה, תקנה 6ב לא נועדה לחול על מלכ"ר אשר מבצע עסקאות אקראי. ואולם, הצעת התקנות לא הפנתה לס"ק (ד) אלא "ברחל בתך הקטנה" אך ורק לתקנה 6ב(ב)(1). עולה שאלה האם ישנה כוונה מיוחדת מאחורי זה?

שאלה נוספת כאמור היא לגבי מלכ"ר שיש לו מגזרי פעילות שונים המסווגים חלקם כמלכריים חלקם כעסקיים. עד כמה מוטל על נותן השירות וכן מקבל השירות להעמיק בבירור הסוגיה בכדי ליישם כהלכה את הוראות החוק?

לעניין הגדרת השירותים עליהם תחול התקנה, גם כן יתכנו תהיות לגבי תחולה, כגון, מה משמעות הדרישה לעניין שירותי כוח אדם "לשם עבודה" אצל עוסק. האם יש להידרש למבחני דיני עבודה, למשל?

מה דין חברות ניהול המעניקות מכלול של שירותים של גבייה, תפעול תחזוקה וניקיון מבנים? האם על מכלול כזה תחול התקנה? האם יחולו מבחני ה"עיקר והטפל"?


לסיכום

רציונל התקנות מובן וחיוני לפעילותן השוטפת של חברות יזמיות ואחרות תוך הסרת החשיפה על המע"מ בהתקשרות עם ספקים בענפים "מועדים". יחד עם זאת, עיון מעמיק מעלה סוגיות שחלקן ניתן לפתור בנקל בתיקון הנוסח, וחלקן קשות יותר לבירור. יתכן שהפתרון הנכון צריך לשלב מנגנון של פניה לרשות המסים, למשל לפי סעיף 20 המסמיך את מנהל מע"מ לאשר העברת החבות במס לכתפי הקונה. זאת, באופן שהקונה יוכל לפנות ולקבל את האישור ולחייב את הספק ליישמו (בשונה מהמצב היום בו נדרשת הסכמת שני הצדדים).


צרו קשר עם המומחים שלנו