מאמרים:

סוגיות ודגשים הקשורים לדיווח הכספי - שנת 2021

13 פברואר 2022

פרח פטל, המחלקה המקצועית |
אודי גרינברג, שותף, מנהל מחלקה מקצועית |
רן שרמן, שותף, מנהל מחלקה מקצועית |

להלן סוגיות ודגשים הקשורים לדיווח הכספי של שנת 2021. בפרק זה בחרנו להביא לתשומת לבכם מספר סוגיות ודגשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2021 וכן את הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2021 של משרדנו.

מאחר ופרסום זה מתייחס לדיווח הכספי של שנת 2021 בכללותה, בפרסום זה ניתן למצוא גם הפניות לסוגיות ודגשים הקשורים לדיווח הכספי אשר עשויים להיות רלוונטיים בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2021 ואשר פורסמו מוקדם יותר השנה ולכן הובאו בפניכם במסגרת הפרסומים הקודמים של המחלקה המקצועית של BDO ישראל לשנת 2021.

1. סוגיות בתקינה הבינלאומית

השלכות העלאת גיל הפרישה לנשים על הדוחות הכספיים לשנת 2021

גיל הפרישה לנשים עודכן לאחרונה והוא צפוי לעלות באופן הדרגתי, מספר חודשים בכל שנה, כך שבשנת 2032 יעמוד גיל הפרישה לנשים בישראל על 65 שנים (חלף גיל פרישה של 62 שנים לנשים טרם העדכון). בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים לשנת 2021, חברה נדרשת לבחון כיצד משפיע עדכון גיל הפרישה לנשים על התחייבויותיה לעובדים. כך למשל, בישראל התחייבויות החברה לתשלום פיצויי פיטורין לעובדים, שאינם בהתאם לסעיף 14 לחוק פיצויי פיטורין, תשכ"ג-1963 מטופלות, בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 19 (IAS) הטבות עובד, כהטבה לעובדים לאחר העסקה שמסווגת כתוכנית להטבה מוגדרת. חישוב ההתחייבות לעובדים אשר נובעת מהתוכנית להטבה מוגדרת כפוף בין היתר להנחות אקטואריות דמוגרפיות ופיננסיות שונות. הנחות אלו מתייחסות, בין היתר, להערכות החברה לעניין שיעור היוון, ציפיות שכר עתידיות, שיעורי תמותה, תחלופת עובדים ועוד, וזאת בהתאם להטבות השונות שהתוכנית עשויה לספק לעובדיה (למשל, ביטוח רפואי). עדכון גיל הפרישה לנשים עשוי להשפיע על הנחות אקטואריות אלו, ולכן בעת עריכת הדוחות הכספיים לשנת 2021 חברות נדרשות לבחון את השינוי הנדרש בהנחות האקטואריות וכפועל יוצא מכך את השפעתו על התחייבויות החברה בשל הטבות לעובדים. השינוי בהתחייבות אשר נובע מהעלאת גיל הפרישה לנשים בלבד, מוגדר כעלות בגין שירותי עבר ולכן ייזקף לרווח והפסד בדוחות הכספיים לשנת 2021, וזאת בהתאם להוראות IAS 19.

יצוין כי בחברות אשר מספקות לעובדיהם בנוסף גם הטבות אחרות לזמן ארוך (למשל, זכאות למענק יובל בתום תקופת שירות מסוימת), נדרש לבחון בנוסף את ההשפעה של העלאת גיל הפרישה לנשים על ההנחות האקטואריות אשר היוו את הבסיס לחישוב ההתחייבות בשל הטבות אלו. השינוי בהתחייבות החברה להטבות אחרות לזמן ארוך אשר נובע מהעלאת גיל הפרישה לנשים ייזקף גם כן לרווח והפסד בדוחות הכספיים לשנת 2021.   

השפעות תשלום מבוסס מניות על הרווח למניה

השימוש בתשלום מבוסס מניות הן לעובדים והן לנותני שירותים הינו כלי תגמול מקובל ונפוץ. בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים לשנת 2021 על חברה לבחון לא רק את ההשפעה של התשלום מבוסס מניות על הדוחות הכספיים בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 2 (IFRS) תשלום מבוסס מניות, אלא גם את ההשפעה של התשלום מבוסס מניות על הרווח הבסיסי והרווח המדולל למניה אשר מחושב בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 33 (IAS) רווח למניה.

ההשפעה על הרווח למניה תלויה במהות המכשירים שהונפקו (מניות או אופציות) ובמהות המגבלות/התנאים שחלים עליהם (ככל וישנן). בהתאם להוראות IFRS 2 נדרש, בין היתר, לבחון באם ההגבלות אשר חלות על הנפקת התשלום מבוסס מניות עונות להגדרה של תנאי הבשלה (למשל, במקרים בהם הענקת המניות מותנית בתקופת שירות מוגדרת של העובד בחברה) או לחילופין להגדרה של תנאי שאינו תנאי הבשלה (למשל, במקרים בהם הענקת המניות מותנית בהגעה של חבית נפט מסוג BRENT למחיר שהוגדר מראש). הבחנה זו עשויה להשפיע גם על הרווח למניה של החברה הבסיסי או המדולל.

כך למשל, מניות שהונפקו לעובדים ו/או נותני שירותים ללא מגבלות כלשהן וללא תקופת הבשלה, יכללו ברווח הבסיסי למניה. מאידך, אופציות לעובדים ו/או נותני שירותים שהוענקו ללא מגבלות כלשהן ושהבשילו אך טרם מומשו יכללו ברווח המדולל למניה.

גם במקרים בהם הענקת האופציות מותנית בתקופת הבשלה, על החברה לכלול את האופציות בחישוב הרווח המדולל למניה. במקרים כאמור, החישוב יכלול גם את השווי ההוגן של השירותים או הסחורות אשר יסופקו לחברה בעתיד בתמורה לתשלום מבוסס מניות. השווי ההוגן של השירותים או הסחורות אשר יסופקו לחברה בעתיד בתמורה לתשלום מבוסס מניות יחושב בהתאם להוראות IFRS 2. כך לדוגמה, חברה אשר העניקה אופציות לעובדיה במהלך השנה, אולם הענקת האופציות מותנית בכך שהעובדים ישלימו תקופת שירות של שלוש שנים בחברה נדרשת לכלול את האופציות בחישוב הרווח המדולל למניה. במקרה כאמור נדרש להוסיף לתוספת המימוש שהחברה תקבל עבור האופציות גם את השווי ההוגן של שירותי העבודה העתידיים, החל מתאריך החתך ועד לתום תקופת ההבשלה כשהוא מחושב בהתאם להוראות IFRS 2.

בהתאם להוראות IAS 33 הענקה של אופציות לעובדים אשר מבוססת על ביצועים תטופל כמניות שהנפקתם מותנית. זאת מאחר וההנפקה מותנית בהתקיימות של תנאים מסוימים שאינם רק חלוף הזמן. כך למשל, במקרים בהם הענקת האופציות לעובד מותנית בהגעה ליעד מכירות מסוים של העובד לאחר שנה ממועד ההענקה, נדרש לבחון את העמידה ביעד (המכירות המצטברות) נכון לתאריך החתך, גם אם טרם חלפה שנה ממועד ההענקה. במידה והתנאי מתקיים נכון בתאריך החתך, האופציות יכללו בחישוב הרווח המדולל למניה ככל שהשפעתם מדללת.

השפעות של עניינים הקשורים לאקלים על הדוחות הכספיים

שינויי אקלים הפכו זה מכבר לתופעה עולמית בעלת השפעה על כולנו. לשינויים אלו עשויים להיות השלכות גם על הפעילות הכלכלית ולכן בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים לשנת 2021, יש לבחון את ההשפעות האפשריות של עניינים הקשורים לאקלים על תזרים המזומנים, המצב הכלכלי והביצועים הפיננסיים של כל חברה. בחומר הלימודי שפרסמה המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) בנובמבר 2020 (המאמר) ציינה ה-IASB שלהערכתה שינויי אקלים ישפיעו ו/או עשויים להשפיע על רוב התעשיות, אולם ברור שבתעשיות ובפעילויות מסוימות לשינויי אקלים עשויה להיות השפעה נרחבת יותר מאשר בתעשיות ופעילויות אחרות.

המאמר מציין שהתקינה החשבונאית הבינלאומית אומנם אינה מתייחסת באופן מפורש לעניינים הקשורים לאקלים. אולם, חברות חייבות לשקול עניינים הקשורים לאקלים בעת עריכת הדוחות הכספיים במקרים בהם ההשפעה של עניינים אלו הינה מהותית בהקשר של הדוחות הכספיים בכללותם. לדוגמה, מידע על האופן שבו ההנהלה שקלה עניינים הקשורים לאקלים בעת הכנת הדוחות הכספיים של החברה עשוי להידרש במסגרת הגילוי הנדרש לשיקולי הדעת ולאומדנים המשמעותיים ביותר של ההנהלה כאמור בהוראות תקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים.

כך למשל, חברה אשר פועלת בתעשייה אשר מושפעת במיוחד מעניינים הקשורים לאקלים עשויה לזהות סממנים לירידת ערך של מפעל, בשל ירידה בביקוש למוצרים הפולטים גזי חממה שהיא מייצרת או בשל שינויים משמעותיים בסביבה (כולל לדוגמה שינויים ברגולציה) שבה היא פועלת ואשר להם השפעה שלילית עליה. על אף קיומם של הסממנים לירידת ערך, החברה עשויה שלא להכיר בהפסד מירידת ערך, וזאת לאחר בחינה של הסכום בר ההשבה של הנכס הרלוונטי בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי (IAS) 36 ירידת ערך נכסים.

במקרה כאמור, בדוחות הכספיים של החברה עשוי להידרש גילוי לשיקולי הדעת שההנהלה הפעילה, לדוגמה, בעת זיהוי היחידה מניבת המזומנים של הנכס, אם אותם שיקולי דעת הם בין אלה שיש להם את ההשפעה המשמעותית ביותר על הסכומים שמוכרים בדוחות הכספיים של החברה.

במידה ולאור בחינת החברה אכן נדרשת הכרה בירידת ערך של הנכס, IAS 36 דורש גילוי בין היתר לאירועים ונסיבות שהובילו להכרה בהפסד מירידת ערך, לדוגמה, הצגה של חקיקה לצמצום פליטות אשר הגדילה את עלויות הייצור וכן גילוי להנחות מפתח ששימשו לאומדן סכום בר ההשבה של הנכס, כמו גם מידע הקשור לשינויים שאפשריים באופן סביר בהנחות אלה. במקרים כאמור, כאשר הסכום בר ההשבה של הנכס נאמד באמצעות אמידת שווי השימוש שלו על החברה לשקול בנוסף האם עניינים הקשורים לאקלים משפיעים על אותן הנחות. לדוגמה, לגבי האומדן הטוב ביותר שלה לגבי טווח התנאים הכלכליים העתידיים אשר משמש אותה לצורך אומדן תזרימי המזומנים העתידיים שהיא חוזה להפיק מהנכס ולגבי תחזיותיה לגבי שינויים אפשריים בסכום או בעיתוי של תזרימי מזומנים עתידיים אלה (בהקשר זה יש לציין כי IAS 36 דורש לאמוד תזרימי מזומנים עתידיים לגבי נכס במצבו הנוכחי, כלומר, לא לכלול אומדני תזרימי מזומנים החזויים לנבוע משינויים מבניים עתידיים או משיפור רמת הביצועים של הנכס).

גם במקרים בהם החברה חווה אי ודאות בשל עניינים הקשורים לאקלים, נדרש לבחון בהתאם להוראות IAS 1 את הצורך בגילוי לגורמים לאי ודאות באומדנים מהותיים. כך למשל, ייתכן ונדרש גילוי לאי ודאות אשר משפיע על הנחות אשר שימשו את החברה לצורך פיתוח האומדן הטוב ביותר של תזרימי המזומנים החזויים אשר שימשו אותה לבחינת ירידת ערך נכס או לצורך פיתוח האומדן הטוב ביותר של ההוצאות להן היא עשויה להידרש בכדי לסלק את התחייבותה לפינוי ופירוק רכוש קבוע בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 16 רכוש קבוע. גילוי כאמור, עשוי לכלול לדוגמה את מהות ההנחות או את הרגישות של הערכים בספרים לשיטות, להנחות ולאומדנים שעמדו בבסיס החישוב, ואת הגורמים לרגישות זו.

חברה נדרשת לשקול גם האם עניינים הקשורים לאקלים יוצרים אי ודאויות מהותיות שקשורות לאירועים או למצבים שמטילים ספק משמעותי לגבי יכולת החברה להמשיך לפעול כעסק חי. בהתאם להוראות IAS 1, בעת ההערכה אם הנחת העסק החי היא נאותה, על ההנהלה להביא בחשבון את כל המידע הניתן להשגה לגבי העתיד, שהוא לפחות ל-12 חודש מסוף תקופת הדיווח, אך לא מוגבל לתקופה זו. גילוי עשוי להידרש גם במקרים בהם ההנהלה הגיעה למסקנה שאין אי ודאויות מהותיות הקשורות להנחת העסק החי שדורשות גילוי, אך הגעה למסקנה זו הייתה כרוכה בשיקול דעת משמעותי (לדוגמה, לגבי הסבירות והאפקטיביות של כל הקלה מתוכננת באשר למצב החברה). בהקשר זה ראו גם את החלטת סדר יום של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (ה-IFRIC) מיולי 2014 דרישות גילוי הנוגעות להערכת עסק חי.

עניינים הקשורים לאקלים עלולים להשפיע גם על מלאי חברה. לגרום להתיישנות, לירידה במחירי המכירה או לעליה בעלויות ההשלמה המתייחסות אליו. במקרים בהם בשל עניינים הקשורים לאקלים עלות המלאי אינה ניתנת להשבה, אזי בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 2 מלאי, נדרש לאמוד את שווי המימוש נטו של המלאי. האומדן יתבסס על הראיה המהימנה ביותר, הניתנת להשגה באשר לסכום שבו המלאי חזוי להיות ממומש. בהקשר לאופן בו יש לחשב את שווי המימוש של המלאי ראו גם את החלטת ה-IFRIC מיוני 2021 בניוזלטר לסיכום הרבעון השלישי של שנת 2021 אשר דן בנושא: לחצו כאן.  

תקן חשבונאות בינלאומי 12 מסים על הכנסה מחייב בדרך כלל חברות להכיר בנכסי מסים נדחים בגין הפרשים זמניים הניתנים לניכוי, הפסדים לצורכי מס שטרם נוצלו וזיכויי מס שטרם נוצלו, עד המידה שצפוי שלחברה תהיה הכנסה חייבת עתידית שכנגדה ניתן יהיה לנצל את אותם סכומים. עניינים הקשורים לאקלים עשויים להשפיע על הערכת החברה לגבי ההכנסה החייבת העתידית ועלולים לגרום לכך שהחברה לא תוכל להכיר בנכסי מסים נדחים או שתידרש לגרוע נכסי מסים נדחים שהוכרו בעבר.

הבחינה האם עלויות שהוצאו לצורך שינוי או התאמת פעילויות עסקיות, לרבות מחקר ופיתוח בשל עניינים הקשורים לאקלים כפופה להוראות IAS 16 ותקן חשבונאות בינלאומי 38 נכסים בלתי מוחשיים, אשר דורש בנוסף גילוי להוצאות מחקר ופיתוח שהוכרו כהוצאה במהלך תקופת דיווח.

גם אומדן ערך השייר ואומדן אורך החיים השימושי החזוי של נכסים (אשר סקירה שלהם נדרשת לפחות מדי שנה) עשויים להיות מושפעים מעניינים הקשורים לאקלים (לדוגמה בשל התיישנות, הגבלות משפטיות או חוסר נגישות של הנכסים) ולהשפיע בשל כך על סכומי הפחת או ההפחתות שמוכרים בתקופה הנוכחית ואשר יוכרו בתקופות עוקבות. במקרים כאמור נדרש בנוסף גילוי לסכום ולמהות השינוי באומדן ערך השייר או אורך החיים השימושי החזוי.

היטלים שהוטלו על ידי ממשלות בגין אי עמידה ביעדים הקשורים לאקלים או כדי להרתיע או לעודד פעילויות מסוימות; דרישות רגולטוריות לתיקון נזקים סביבתיים; חוזים שעלולים להפוך למכבידים (לדוגמה, עקב אובדן הכנסה פוטנציאלית או גידול בעלויות כתוצאה משינויים בחקיקה הקשורים לאקלים); או ארגון מחדש אשר נדרש על מנת לעצב מחדש מוצרים או שירותים כדי להשיג יעדים הקשורים לאקלים הינם דוגמאות להשפעה של עניינים הקשורים לאקלים אשר עשויים להשפיע על ההכרה, המדידה והגילוי של התחייבויות בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 37 הפרשות התחייבויות תלויות ונכסים תלויים או בהתאם לפרשנות מספר 21 של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי היטלים.

עניינים הקשורים לאקלים עשויים להשפיע על מדידת השווי ההוגן של נכסים והתחייבויות בדוחות הכספיים. לדוגמה, חקיקה פוטנציאלית הקשורה לאקלים עשויה להשפיע, בראייתם של משתתפי שוק, על השווי ההוגן של נכס או התחייבות. במקרים כאמור יש לבחון את הגילוי הנדרש להנחות לגבי סיכונים הקשורים לאקלים בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 13 מדידת שווי הוגן. 

גם מכשירים פיננסיים עשויים להיות מושפעים בדרכים שונות מעניינים הקשורים לאקלים. לדוגמה, הסכמי הלוואות עשויים לכלול תנאים הקושרים תזרימי מזומנים חוזיים להשגת יעדים הקשורים לאקלים על ידי החברה. יעדים כאמור עשויים להשפיע על האופן בו ההלוואה מסווגת ונמדדת הן עבור המלווה (אשר יידרש לשקול את השפעת היעדים על ההערכה האם התנאים החוזיים של הנכס הפיננסי מספקים זכאות לתזרימי מזומנים שהם רק תשלומי קרן וריבית ואז הנכס יימדד בעלות מופחתת) והן עבור הלווה (אשר יידרש לבחון האם היעדים משפיעים על זיהוי נגזרים משובצים שנדרש להפריד מהחוזה המארח).

דוגמה נוספת לחשיפה של עניינים הקשורים לאקלים על מכשירים פיננסיים הינה השפעתם על החשיפה של המלווה להפסדי אשראי. כך למשל, שריפות, שיטפונות או שינויים במדיניות ורגולציה עלולים להשפיע לרעה על יכולתו של הלווה לעמוד בהתחייבויותיו כלפי המלווה. יתר על כן, נכסים עלולים להפוך לבלתי נגישים או בלתי ניתנים לביטוח בשל עניינים הקשורים לאקלים, ובכך להשפיע על ערך הביטחונות עבור מלווים. בהכרה ומדידה של הפסדי אשראי חזויים, תקן דיווח כספי בינלאומי 9 מכשירים פיננסיים דורש שימוש בכל מידע סביר וניתן לביסוס שניתן להשגה ללא עלות או מאמץ מופרזים. לפיכך, עניינים הקשורים לאקלים עשויים להיות רלוונטיים ולהשפיע לדוגמה על מגוון התרחישים הכלכליים העתידיים הפוטנציאליים, על הערכת המלווה לגבי עליות משמעותיות בסיכון האשראי, על הקביעה האם נכס פיננסי פגום עקב סיכון אשראי ו/ או על המדידה של הפסדי אשראי חזויים.

גם הגילוי אשר נדרש בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 7 מכשירים פיננסיים: גילויים עשוי להיות מושפע מעניינים הקשורים לאקלים. כך למשל במסגרת הגילוי אודות המהות וההיקף של הסיכונים הנובעים ממכשירים פיננסיים והאופן שבו החברה מנהלת סיכונים אלו ייתכן שנדרש גילוי להשפעה של עניינים הקשורים לאקלים על מדידה של הפסדי אשראי חזויים או על ריכוזי סיכון אשראי. כמו כן בעת מתן גילוי לריכוזי סיכוני שוק ייתכן שיידרש מידע על השקעות במניות בסיווג לתעשייה או לענף תוך זיהוי הענפים החשופים לסיכונים הקשורים לאקלים.

כמובן שהתיאור שלעיל אינו ממצה ועשויות להיות השפעות נוספות של עניינים הקשורים לאקלים, שיידרש לתת להם ביטוי במסגרת הדיווח הכספי. בנוסף יש לבחון גם את הדרישות הכלליות של IAS 1 בעת בחינת השפעת עניינים הקשורים לאקלים על הדיווח הכספי כך למשל:

  • סעיף 112 ל-IAS 1 דורש גילוי בביאורים למידע שלא מוצג במקום אחר בדוחות הכספיים, אבל רלוונטי להבנה שלהם.
  • סעיף 31 ל-IAS 1 דורש לבחון את הצורך בגילויים נוספים כאשר ציות לדרישות הספציפיות בתקני דיווח כספי בינלאומיים אינו מספיק על מנת לאפשר למשתמשים בדוחות כספיים להבין את ההשפעה של עסקאות מסוימות, אירועים ומצבים אחרים על המצב הכספי ועל הביצועים הכספיים.

הוראות הגילוי הכלליות של IAS 1 בהקשר של עניינים הקשורים לאקלים עשויות להיות רלוונטיות בכל חברה ובייחוד בחברות שמצבן הכספי או הביצועים הכספיים שלהן מושפעים במיוחד מעניינים הקשורים לאקלים.

בכדי לסייע לחברות בבחינת ההשפעה של עניינים הקשורים לאקלים על דיווחיהם הכספיים רשת BDO פרסמה בנובמבר 2020 את הפרסום IFRB 2020/14: - Effects of Climate-Related Matters on Financial Statements  אשר עשוי לסייע בבחינה. כמו כן בנובמבר 2020 פרסם חבר ה-IASB ניק אנדרסון מאמר בדבר תקני ה-IFRS וגילויים הקשורים לאקלים אשר עשוי בנוסף לסייע בבחינה (למאמר של חבר ה-IASB ניק אנדרסון: לחצו כאן). 

חלוקה לקבוצות של הכנסות החברה מלקוחותיה  - הוראות הגילוי של תקן דיווח כספי בינלאומי 15 הכנסות מחוזים עם לקוחות

בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 15 הכנסות מחוזים עם לקוחות, (להלן: IFRS 15) חברות נדרשות לספק גילוי להכנסותיהן מחוזים עם לקוחות, כשהן מפוצלות בהתאם לקבוצות אשר מתארות את האופן שבו המהות, הסכום, העיתוי וחוסר הוודאות של הכנסות ותזרימי מזומנים מושפעים מגורמים כלכליים.

בנוסף דורש IFRS 15 מחברות אשר מציגות מגזרי פעילות בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 8 מגזרי פעילות, לאפשר למשתמשים בדוחות הכספיים להבין את היחס בין ההכנסות המפוצלות לקבוצות, כאמור לעיל, לבין המידע על הכנסות של כל מגזר בר דיווח שניתן לו גילוי במסגרת הגילוי על מגזרים.

הגילוי על הקבוצות על פיהן תפוצל ההכנסה תלוי בנסיבות הספציפיות של כל חברה והוא עשוי לכלול למשל, חלוקה להכנסות מלקוחות ממשלתיים ולהכנסות מלקוחות פרטיים, הצגה של ההכנסות בהתאם לאיזור הגאוגרפי ממנו הן נבעו או חלוקה של ההכנסות בהתאם לעיתוי העברת הסחורות או השירותים ללקוח (הכנסות שמוכרות לאורך זמן כנגד הכנסות שמוכרות בנקודת זמן). IFRS 15 כולל דוגמאות נוספות לקבוצות השונות על פיהן חברה יכולה לפצל את הכנסותיה לצורך עמידה בהוראות הגילוי הנדרש, ומבהיר כי יתכנו מצבים בהם, בהתאם לעובדות ולנסיבות של החברה, בכדי לעמוד בהוראות הגילוי של התקן נדרש פיצול ליותר מסוג אחד של קבוצות.

על כל חברה לבחון את האופן שבו היא מציגה את המידע לגבי הכנסותיה למטרות אחרות, כאשר היא בוחנת את הקבוצה או הקבוצות אשר ישמשו אותה בכדי לפצל את הכנסותיה לצורך עמידה בדרישות הגילוי של התקן. לשם כך עליה לבחון את האופן שבו היא מציגה מידע לגבי הכנסותיה במסגרת גילוייה מחוץ לדוחות הכספיים (לדוגמה, במסגרת פרסומי רווחים, במסגרת המידע הנלווה לדוחות הכספיים השנתיים או במצגות למשקיעים). בנוסף על החברה לבחון את האופן שבו מקבל ההחלטות התפעוליות הראשי סוקר את הכנסותיה במסגרת הערכותיו אודות הביצועים הכספיים של מגזרי הפעילות שלה. בהתאם להוראות IFRS 15, על הבחינה לכלול בנוסף כל מידע דומה אחר, אשר משמש את החברה או משתמשים של הדוחות הכספיים של החברה להערכת הביצועים הכספיים שלה או לקבלת החלטות לגבי הקצאת משאבים.

הוראות הגילוי של IFRS 15 מתייחסות לדוחות הכספיים השנתיים של חברות, אולם בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 34 (IAS) דיווח כספי לתקופות ביניים, הגילוי להכנסות המפוצלות לקבוצות והקשר להכנסות ממגזרים ברי דיווח נדרש גם במסגרת הדיווח הרבעוני של חברות.

הדוחות הכספיים של משרדנו כוללים דוגמה לגילוי הנדרש. בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2021 של משרדנו גילוי לדוגמה נכלל בביאור 26.2 (לחצו כאן).

הטיפול החשבונאי בפעילויות מיצוי (Extractive Activities) - עדכון פרויקט של ה-IASB

בינואר 2022 פרסמה המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) מאמר עדכון לפרויקט ה-IASB אודות הטיפול החשבונאי בפעילויות מיצוי (Extractive Activities) (המאמר). המאמר מסכם את ההחלטות האחרונות אשר התקבלו ב-IASB בהתייחס לפרויקט נכון למועד פרסומו. החלטות אלו מתייחסות בעיקר לתחולה ולמטרות הפרויקט. מידע בדבר המאמר מובא בפניכם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה.

חישוב שווי מימוש של מלאי - מהן עלויות המכירה המתייחסות? 

במסגרת הניוזלטר לסיכום הרבעון השלישי של שנת 2021 דנו בהחלטת הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (ה-IFRIC) מיוני 2021, אשר מתייחסת לאופן בו יש לבצע את חישוב שווי המימוש של מלאי. חישוב שווי המימוש של מלאי נדרש לאור דרישת תקן חשבונאות בינלאומי 2 (IAS) מלאי להצגת המלאי בדוחות הכספיים בהתאם לסכום הנמוך מבין עלותו לשווי המימוש שלו נטו. לניוזלטר לסיכום הרבעון השלישי של שנת 2021 (לחצו כאן).  

שירותים או סחורות שאינם ניתנים לזיהוי בתמורה לתשלום מבוסס מניות

במסגרת הניוזלטר לסיכום הרבעון השלישי של שנת 2021 דנו בהוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 2 (IFRS) תשלום מבוסס מניות לעניין שירותים או סחורות שאינם ניתנים לזיהוי אשר ניתנו בתמורה לתשלום מבוסס מניות, ולמצבים בהם השווי ההוגן של הסחורות או של השירותים הניתנים לזיהוי שקיבלה החברה נמוך מהשווי ההוגן של המכשירים ההוניים שהיא העניקה או מהשווי ההוגן של ההתחייבות שהתהוותה לה במסגרת התוכנית לתשלום מבוסס מניות. לניוזלטר לסיכום הרבעון השלישי של שנת 2021 (לחצו כאן).

בין הון להתחייבות - סוגיות בהנפקת מכשירים פיננסיים אשר ניתנים להמרה למניות

הטיפול החשבונאי בהנפקה של מכשירי חוב אשר ניתנים להמרה למניות והנפקה של מניות בכורה אשר ניתנות להמרה למניות (מכשירים פיננסיים המירים) נדון בניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2021 (לחצו כאן). 

2. דגשים בעריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2021

הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2021

כמדי שנה אנו מפרסמים כשירות ללקוחותינו דוחות כספיים שנתיים לדוגמה ערוכים בהתאם לתקני הדיווח הכספי הבינלאומיים (IFRS) ולהוראות תקנות ניירות ערך, התש"ע-2010 (דוחות כספיים שנתיים לדוגמה).

הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה מדגימים את הפרקים השונים של הדוח התקופתי לשנת 2021, כאשר בנוסף לפרק הדוחות הכספיים, מודגמים גם הפרקים בדבר מידע כספי נפרד לפי תקנה 9ג לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 ובדבר דוחות פרופורמה לפי תקנה 9א לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970.

בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של שנת 2021 נערכו מספר שינויים לאור התפתחויות בתקינה הבינלאומית ובפרקטיקה המקובלת ולאור צורכי לקוחותינו אשר מומלץ לתת עליהם את הדעת בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2021. (ראו הרחבה להלן לעניין עיקרי שינויים אלו). למסמך אשר מפרט את עיקרי השינויים בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2021 ביחס לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2020 לחצו כאן.

יודגש כי הדוחות הכספיים לדוגמה מהווים דוגמה לצורך המחשה בלבד של כללי הגילוי וההצגה בהתאם ל-IFRS ותקנות דוחות שנתיים והם אינם מהווים תחליף לקריאת התקנים והתקנות עליהם הם מבוססים או להפעלת שיקול דעת בדבר הצגה וגילוי נאותים.

כמו כן יוזכר כי ייתכן ויידרשו התאמות, שינויים או הוספות לדוחות לדוגמה אלה לאור תקנים חדשים, החלטות רשות ניירות ערך וכיוצ"ב, שיפורסמו בהמשך.

לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2021 - קובץ PDF: לחצו כאן

לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2021 - קובץ WORD: לחצו כאן

בנוסף בפרק הרביעי של ניוזלטר זה אשר דן בפרסומים ובעדכונים של רשת BDO לשנת 2021 הובאו בפניכם הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה באנגלית ליום 31 בדצמבר 2021 של רשת BDO, דוגמאות להשלכות משבר הקורונה על הגילוי הנדרש בדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2021 של רשת BDO וכן פרסומים נוספים של רשת BDO אשר עשויים לסייע בעריכת הדוחות הכספיים של שנת 2021.

עיקרי השינויים בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2021 ביחס לדוחות שנה קודמת

כבכל שנה אנו מתאימים את הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של משרדנו לשינויים שחלו במהלך השנה בתקינה החשבונאית הבינלאומית, בפרקטיקה החשבונאית ובצורכי לקוחותינו. שינויים אלו עשויים לכלול השלכות תקנים חשבונאיים חדשים ותיקונים לתקנים של המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) שנכנסו לתוקף בתקופת הדיווח הנוכחית או שעתידים להיכנס לתוקף בתקופות עוקבות, החלטות סדר יום של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (ה-IFRIC)  הוראות שונות של הרשות לניירות ערך ועוד.

עיקרי השינויים בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2021 ביחס לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2020 כוללים:

  • יישום לראשונה של תקנים חדשים שנכנסו לתוקף החל מהדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2021:
  • יישום לראשונה של התיקונים בתקינה הבינלאומית בשל רפורמת שיעור ריבית עוגן - השלב השני: התיקונים לתקן דיווח כספי בינלאומי 9 מכשירים פיננסיים, תקן חשבונאות בינלאומי 39 מכשירים פיננסיים: הכרה ומדידה, תקן דיווח כספי בינלאומי 7  מכשירים פיננסיים: גילויים, תקן דיווח כספי בינלאומי 4 חוזי ביטוח ותקן דיווח כספי בינלאומי 16 חכירות (ראו הרחבה להלן).

יצוין כי ביאור 2.3 לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה בדבר יישום לראשונה של תקנים חדשים אינו כולל את התיקונים שפורסמו במרץ 2021 לתקן דיווח כספי בינלאומי 16 חכירות בדבר ויתור (concession) על דמי שכירות המתייחס למגפת הקורונה (Covid-19) לאחר 30 ביוני 2021 (התיקונים). מועד התחילה המחייב של התיקונים הוא לתקופות השנתיות המתחילות ביום 1 באפריל 2021 או לאחר מכן, אולם ניתן היה ליישמם ביישום מוקדם לרבות בדוחות כספיים שטרם אושרו לפרסום ביום 31 במרץ 2021. התייחסות לגילוי הנדרש לאור תיקונים אלו ניתן למצוא בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2021 של רשת BDO (לחצו כאן).

  • עדכון ביאור 2.48 בדבר השפעה אפשרית של תקנים חדשים בתקופה שלפני יישומם (ראו הרחבה להלן)
  • הוספת הוראות גילוי לנכסים ביולוגיים ולקנביס לצרכים רפואיים (ראו הרחבה להלן)
  • שינויים נוספים:

בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה עודכנו בהערות השוליים התייחסויות לפרסומים רלוונטיים של רשות ניירות ערך, של רשת BDO ולהחלטות סדר יום של ה-IFRIC. בנוסף, בוטלו התייחסויות שעדיין נכללו בדוחות הכספיים ליום 31 בדצמבר 2020 לגבי חכירות שטופלו בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 17 חכירות ואשר אינן רלוונטיות עוד. כמו כן, נוספו, וטויבו גילויים במספר נושאים נוספים.

למסמך אשר מפרט את עיקרי השינויים בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2021 ביחס לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2020: לחצו כאן.

תיקונים בעקבות רפורמת שיעור ריבית עוגן - השלב השני - יישום לראשונה בדוחות הכספיים השנתיים לשנת 2021

התקינה הבינלאומית הינה תקינה שמתחדשת מעת לעת. כבכל סוף שנה גם השנה חלים על הדוחות הכספיים של כל ישות הוראות חשבונאיות חדשות אשר נובעות מכניסתם לתוקף של תקנים חדשים, פרשנויות חדשות ותיקונים לתקנים ופרשנויות (הפרסומים) אשר נכנסו לתוקף לראשונה בתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2021.

בהתאמה הדוחות הכספיים השנתיים לשנת 2021 צפויים לכלול שינויים ביחס לדוחות הכספיים השנתיים לשנת 2020 בגין יישום לראשונה של מקבץ התיקונים השני (Phase II) בתקינה החשבונאית הבינלאומית בעקבות רפורמת שיעור ריבית עוגן (רפורמת ה-IBOR) אשר פורסם באוגוסט 2020 על ידי המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) וקבע הקלות נוספות בתקני חשבונאות בשל רפורמת ריבית העוגן (התיקונים).

התיקונים אשר עוסקים בהשפעות הנובעות מהחלפת הריבית הנדרשת בשל הרפורמה על החוזים הפיננסיים של חברה, על חשבונאות הגידור שלה ועל הוראות הגילוי הנדרשות, כוללים תיקונים ל: תקן דיווח כספי בינלאומי 9 (IFRS) מכשירים פיננסיים, תקן חשבונאות בינלאומי 39 (IAS) מכשירים פיננסיים: הכרה ומדידה, תקן דיווח כספי בינלאומי 7 (IFRS 7) מכשירים פיננסיים: גילויים, תקן דיווח כספי בינלאומי 4 חוזי ביטוח ותקן דיווח כספי בינלאומי 16 חכירות. לפרסום של ה-IASB אשר דן בעיקרי התיקונים ובפרויקט: לחצו כאן. יצוין כי מקבץ ההקלות הראשון בנושא (Phase I) אשר תיקן את IFRS 9, IAS 39 ו- IFRS 7 פורסם במאי 2019 והוא מיושם החל מיום ה-1 בינואר 2020.

מאחר ומועד התחילה של התיקונים הוא לתקופות השנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2021 (ניתנה אפשרות ליישום מוקדם), התיקונים שולבו בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של שנת 2021. היישום לראשונה של התיקונים בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה בא לידי ביטוי בעיקר בביאורים אלו:

  • עודכן הביאור לדוגמה אודות המדיניות החשבונאית  - ראו ביאור 2.2 בדבר עקרונות עריכת הדוחות הכספיים וכן ביאור 2.3.1 בדבר יישום לראשונה של תקנים חדשים. יצוין כי בביאור 2.3.1 לא ניתן ביטוי לתיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי 39 מכשירים פיננסיים: הכרה ומדידה ולתקן דיווח כספי בינלאומי 4 חוזי ביטוח.
  • עודכן הביאור לדוגמה אודות מכשירים פיננסיים - ראו בביאור 40.11 גילוי לדוגמה בדבר השפעות המעבר לשיעור ריבית עוגן אלטרנטיבית.

כמו כן יוזכר כי ב-24 בפברואר 2020 פרסם סגל הרשות לניירות ערך את עמדת סגל חשבונאית 13-7: גילוי בדבר חשיפה להפסקת השימוש בריבית הליבור (העמדה). העמדה דנה, בין היתר, בגילוי לו נדרשים תאגידים מדווחים להם קיימת חשיפה מהותית בשל הרפורמה. הגילוי נדרש החל מהדוח התקופתי של שנת 2019. עבור תאגידים שמושפעים מהרפורמה ייתכן שנדרש עדכון לגילוי זה גם במסגרת הדוח התקופתי של שנת 2021.

השפעה אפשרית של תקנים חדשים בתקופה שלפני יישומם

בהתאם לדרישות הגילוי של סעיף 30 לתקן חשבונאות בינלאומי 8 (IAS) מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות, במקרים בהם ישות טרם יישמה תקן חדש שפורסם אך טרם נכנס לתוקף, עליה לתת גילוי לעובדה זו ולמידע ידוע או למידע שניתן לאמידה באופן סביר, שרלוונטי להערכת ההשפעה האפשרית שתהיה ליישום התקן על הדוחות הכספיים של הישות בתקופת היישום לראשונה.
לשם כך, בהתאם לסעיף 31 ל-IAS 8, על הישות לשקול מתן גילוי למידע הבא:

  • שם התקן החדש;
  • מהות השינויים שיחולו במדיניות החשבונאית;
  • המועד בו נדרש יישום התקן;
  • מועד האימוץ לראשונה המתוכנן של התקן על ידי הישות; וכן
  • גילוי לגבי ההשפעה החזויה של האימוץ לראשונה של התקן על הדוחות הכספיים, או הצהרה כי ההשפעה אינה ידועה או אינה ניתנת לאמידה באופן סביר.

מידע בדבר תקנים חדשים, תיקונים לתקנים ופרשנויות, שטרם נכנסו לתוקף בדוחות הכספיים ליום 31 בדצמבר 2021, ואשר מועד התחילה שלהם נקבע לתקופות עוקבות, ניתן למצוא בפרסום שלהלן, אשר דן בהוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית. לפרסום: לחצו כאן.

בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2021 נדרש לבחון את השפעת תיקונים אלו על הדיווח הכספי כמו גם את היקף הגילוי הנדרש. גילוי לדוגמה להשפעה אפשרית של תקנים חדשים בתקופה שלפני יישומם על הדיווח הכספי ניתן למצוא בביאור 2.48 בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של משרדנו (לחצו כאן). ביאור 2.48 בדבר תקנים חדשים בתקופה שלפני יישומם עודכן בדוחות הכספיים לדוגמה של שנת 2021 בהשוואה לדוחות הכספיים לדוגמה של שנת 2020 בשל פרסומם של התיקונים שלהלן בתקינה החשבונאית הבינלאומית:

  • התווסף ביאור 2.48.5 - גילוי לדוגמה להשפעת התיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים - גילוי למדיניות חשבונאית מהותית (material) חלף גילוי למדיניות חשבונאית משמעותית. 
  • התווסף ביאור 2.48.6 - גילוי לדוגמה להשפעת התיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 8 מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות אודות הגדרה של אומדנים חשבונאיים והבחנה בין שינוי במדיניות חשבונאית לבין שינוי באומדן חשבונאי.
  • התווסף ביאור 2.48.7 - גילוי לדוגמה להשפעת התיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 12 מסים על הכנסה - מס נדחה בגין נכסים והתחייבויות הנובעים מעסקה אחת.
  • כמו כן בביאור 2.48.2 - גילוי לדוגמה להשפעת התיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 37 הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים (התיקון). התיקון דן בעלויות שיש לכלול בחישוב העלויות לקיום חוזה בכדי להעריך האם החוזה מהווה חוזה מכביד. בגילוי לדוגמה נוספה  דוגמה אשר מתארת מצב בו נדרש שינוי במדיניות החשבונאית בעקבות התיקון.

יצוין כי ביאור 2.48 לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2021 בדבר תקנים חדשים בתקופה שלפני יישומם אינו כולל את התיקונים לתקן דיווח כספי בינלאומי 10 דוחות כספיים מאוחדים ולתקן חשבונאות בינלאומי 28 השקעות בחברות כלולות ובעסקאות משותפות שפורסמו בספטמבר 2014 בדבר מכירה או השקעה של נכסים בין משקיע לבין חברה כלולה שלו או עסקה משותפת שלו, כיוון שמועד התחילה שלהם נדחה למועד בלתי מוגדר וכן את התיקונים לתקן דיווח כספי בינלאומי 3 צירופי עסקים: הגדרת הפרשות והתחייבויות תלויות בדבר הפניה למסגרת המושגית ממאי 2020.

בעת בחינת היקף הגילוי הנדרש יצוין כי בהתאם לעמדה משפטית מספר 105-25 של הרשות לניירות ערך: קיצור הדוחות אין להתייחס לתקנים חשבונאיים שיישומם העתידי אינו מהותי לדוחות הכספיים של החברה. במקרים בהם רק היבטים מסוימים של התקנים מהותיים לחברה, יש למקד את הגילוי בהיבטים האלה. כמו כן על הגילוי לשים דגש על בחירה בין חלופות מותרות בהתאם לתקני הדיווח הכספי הבינלאומיים.

כמו כן יוזכר כי חברה אשר שוקלת אימוץ מוקדם של תקן חשבונאי נדרשת לבחון את האפשרות לכך בין היתר גם על ידי בחינת הוראות סעיף 36א(ו) לחוק ניירות ערך התשכ"ח-1968.

ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית

בכדי לסייע בבחינת ההשפעה שעשויה להיות לכל פרסום בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2021, בין אם הפרסום נכנס לתוקף לראשונה בתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2021 ובין אם הפרסום צפוי להיכנס לתוקף בתקופות עוקבות, רוכז בטבלה שלהלן כל המידע אודות תקנים חדשים, תיקונים לתקנים ופרשנויות שפורסמו נכון למועד פרסום הניוזלטר בתקינה החשבונאית הבינלאומית הרלוונטיים ללקוחותינו.

הטבלה כוללת תקציר של מהות השינוי, מועד הפרסום ומועד התחילה וקישורים לפרסומים רלוונטיים. הטבלה מחולקת לפרסומים שנכנסו לתוקף לראשונה לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2021 ולפרסומים שטרם נכנסו לתוקף נכון למועד זה.

הטבלה כוללת בנוסף הפניה לביאור הספציפי בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2021 של משרדנו, אשר מתייחס באופן מפורש לכל פרסום ופרסום אשר רלוונטי ללקוחותינו.

כמובן שבבחינת ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית נדרש לבחון גם את החלטות סדר יום (Agenda Decision) שהתקבלו לאחרונה על ידי הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (החלטות סדר יום). מידע אודות החלטות סדר יום שפורסמו השנה הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה.  כמו כן בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של משרדנו שולבו החלטות סדר יום שפורסמו נכון למועד פרסומו.

לטבלה אשר מרכזת את ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית: לחצו כאן

הוראות הגילוי לנכסים ביולוגיים ולקנביס לצרכים רפואיים

הוראות המדידה והגילוי של נכסים ביולוגיים נקבעו בתקן דיווח כספי בינלאומי 41 (IAS) חקלאות אשר קובע בין היתר כי נכסים ביולוגיים (וכן תוצרתם החקלאית בנקודת האסיף) יימדדו בעת ההכרה לראשונה ובסוף כל תקופת דיווח בהתאם לשוויו ההוגן בניכוי עלויות מכירה (שווי הוגן נטו) בהתייחס לנכסים ביולוגיים בלבד. שווי הוגן לעניין זה הינו השווי ההוגן אשר נמדד בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 13 (IFRS 13) מדידת שווי הוגן ולכן חלות עליו גם הוראות הגילוי של IFRS 13. בנוסף חלות על מדידות שווי הוגן של נכסים ביולוגיים הוראות תקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים אשר קובע בין היתר הוראות גילוי לעניין גורמים לחוסר וודאות באומדן חשבונאי (ההוראות החשבונאיות).

בשל חשיבות התחום ללקוחותינו בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה ליום 31 בדצמבר 2021 של משרדנו (הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה) נוספה התייחסות להוראות הגילוי של IAS 41, תוך התמקדות בעיקר בענף הקנביס לצרכים רפואיים. הוראות הגילוי של IAS 41 לנכסים ביולוגיים הודגמו:

  • בדוחות הראשיים של הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה
  • בביאור המדיניות החשבונאית של הדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה (בהקשר זה ראו בעיקר ביאורים 2.2, 2.4, 2.17.3 ו-2.18 לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה)
  • בביאור 9 לדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה בדבר נכסים ביולוגיים

מאחר ומדובר בדוגמה לצורך המחשה בלבד, על כל ישות לבחון את הוראות התקנים והתקנות הרלוונטיים עבורה ולהפעיל שיקול דעת בדבר ההצגה והגילוי הנאותים עבורה בהתאם לעובדות ולנסיבות העניין.  

ההנחות, האומדנים והתחזיות הנדרשות בהתאם להוראות החשבונאיות לצורך אומדן השווי ההוגן נטו של נכסים ביולוגיים בשוק הקנאביס לצרכים רפואיים מתאפיין בשיקול דעת רב בין היתר בשל הרגולציה בענף. לאור זאת פרסם סגל הרשות לניירות ערך בחודש אוגוסט 2020 את עמדת סגל חשבונאית 23-1: גילוי אודות הנחות ששימשו לאומדן שווי הוגן נטו של נכסים ביולוגיים בתאגידי הקנאביס הרפואי (עמדת הסגל החשבונאית). בעמדת הסגל החשבונאית דגשים לגילוי הנדרש להנחות העיקריות אשר מהוות את הבסיס לאומדן השווי ההוגן נטו של נכסים ביולוגיים אלו. 

הגילוי לנכסים ביולוגים בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה מתייחס לגילויים הנדרשים והמומלצים בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים לשנת 2021 בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 41 חקלאות ולעמדת הסגל החשבונאית.

*בהקשר זה נזכיר גם את הודעת סגל הרשות לניירות ערך לחברות עם פעילות קנאביס לצרכי פנאי בחו"ל מיוני 2020 (ההודעה). בהתאם להודעה רשאי תאגיד זר שלו פעילות בתחום הקנאביס לצרכי פנאי מחוץ לישראל לבקש מהרשות לניירות ערך היתר לפרסום תשקיף. כמו כן בהודעה מבהירה הרשות לניירות ערך כי בהתאם לעמדת משרד המשפטים, אשר נמסרה לסגל הרשות במהלך חודש מאי 2020 לא ניתן לרשום למסחר בבורסה לניירות ערך בתל אביב ניירות ערך של תאגיד שהתאגד בישראל במידה והוא עוסק, במישרין או בעקיפין (למשל בדרך של אחזקה בתאגיד זר), בפעילות בתחום הקנאביס לצרכי פנאי. 

השפעות משבר הקורונה על הדוחות הכספיים ליום 31 בדצמבר 2021

למשבר הקורונה עדיין ישנן השלכות בריאותיות וכלכליות אשר משפיעות על ענפים שונים בעולם ואף בארץ. גם לקראת פרסום הדוחות הכספיים השנתיים לשנת 2021 על חברה לבחון בשיקול דעת את השלכות המשבר על החברה. להשלכות אלו עשויה להיות השפעה הן ברמת הגילוי הנדרש בדוחות הכספיים והן ברמה החשבונאית ביחס לאופן המדידה של נכסים והתחייבויות וביחס להכרה בהכנסות ובהוצאות וזאת בהתאם לנסיבות הייחודיות לכל חברה וחברה.  

הגילוי הנדרש בגין משבר הקורונה יתייחס להשפעת המשבר על החברה, יכלול את היערכות החברה להתמודדות עם המשבר ואת ההשלכות החשבונאיות שיושמו בעת עריכת הדוחות הכספיים בשל המשבר (כדוגמת בחינת ירידת ערך, הערכות שווי, חכירות, אומדנים, אומדנים קריטים ושיקולי דעת מהותיים שיושמו בעת עריכת הדוחות הכספיים) וכן כל מידע רלוונטי נוסף. 

בדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה לשנת 2021 של משרדנו נכללו במסגרת ביאור 1 הוראות הגילוי בקשר למגפת הקורונה (COVID-19). בנוסף במסגרת דוחות כספיים לדוגמה אלו שולבו חלק מההשפעות האפשריות של משבר הקורונה על הדיווח הכספי כדוגמאות בביאורים הרלוונטיים לדוגמה. 

כמו כן בפרסום של רשת BDO 31 December 2021 Illustrative IFRS Disclosures – COVID-19 Supplement ניתן למצוא שאלון שמטרתו לסייע בקביעה מהם הגילויים שעשויים להידרש בדוחות השנתיים לשנת 2021 לאור משבר הקורונה וכן עשרות דוגמאות של רשת BDO להמחשת הגילויים שעשויים להידרש בהקשר של משבר הקורונה בנושאים שונים לרבות עסק חי, ירידת ערך נכסים, סיוע ממשלתי וויתורים על דמי שכירות.

לאור התמשכות משבר הקורונה, הנהלה עשויה להידרש לשיקול דעת נרחב בעת הערכת הנחת העסק החי. בכדי לסייע להנהלה בהערכה זו, בעת עריכת הדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2021, פורסם על ידי המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) בינואר 2021 מסמך מנחה (למסמך) שמטרתו לסייע לחברות ביישום הנחת העסק החי. יצוין כי ה-IASB מדגיש כי המסמך פורסם בכדי לתמוך ביישום עקבי של הוראות התקינה הבינלאומית וכי לא פורסם במטרה לשנות או להוסיף לדרישות הקיימות בנושא.

עמדת סגל חשבונאית מספר 99-7 של רשות ניירות ערך, השפעות משבר הקורונה על הגילוי והדיווח הכספי הנכלל בדוח רבעון ראשון 2020  ובדוחות עיתיים עוקבים (העמדה) שפורסמה בחודש מאי 2020, כוללת דגשים בנוגע להשלכות מגפת הקורונה על הדוחות הכספיים אשר עשויים להיות רלוונטיים גם בדוחות הכספיים של שנת 2021 (לסיכום הוראות העמדה ראו את הניוזלטר לסיכום רבעון שני 2020 - עדכונים והתפתחויות בדיווח הכספי לאור מגפת הקורונה :לחצו כאן). פרסומים נוספים של הרשות לניירות ערך בנושא כוללים גם את הודעת הרשות לניירות ערך לחברות מיולי 2020: שאלות ותשובות בקשר לתקופת משבר הקורונה והן את עמדת סגל חשבונאית 19-3: הטיפול החשבונאי בנוגע לוויתורים בדמי שכירות המיוחסים לתקופת משבר הקורונה מאוגוסט 2020. גם לפרסומים אלו ניתן למצוא התייחסות במסגרת הניוזלטר לסיכום רבעון שני 2020 - עדכונים והתפתחויות בדיווח הכספי לאור מגפת הקורונה.

כמובן שלאור ההשלכות הנרחבות שעשויות להיות למשבר הקורונה על הפעילות ועל הדוחות הכספיים של כל חברה וחברה, חברות נדרשות לבחון שלא חלות עליהן הוראות גילוי או מדידה נוספות וכן לבחון את הגילוי הנדרש בדוח התקופתי בדבר השלכות התפשטות נגיף הקורונה על הפעילות העסקית של תאגידים מדווחים.


פרסום זה נועד למסירת מידע כללי בלבד ואין לראות בו משום ייעוץ או חוות דעת כלשהי. במקרה של סתירה בין האמור בפרסום זה לבין האמור בהוראות החוק ו/או חקיקת משנה, בפרסומי רשות ניירות ערך, בתקינה חשבונאית וכיו"ב, נוסח אחרונים גובר