להלן סוגיות ודגשים הקשורים לדיווח הכספי לרבעון הראשון של שנת 2021. בפרק זה בחרנו להביא לתשומת לבכם מספר סוגיות ודגשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2021 וכן את הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2021 של משרדנו.
לעדכוני המחלקה המקצועית אודות סוגיות ודגשים אשר קשורים לדיווח הכספי של שנת 2020: לחצו כאן.
1. דגשים בעריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2021
הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2021
כמדי שנה, אנו מפרסמים כשירות ללקוחותינו דוגמה למבנה של דוחות כספיים תמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2021 ("דוחות כספיים תמציתיים ביניים"), ערוכים בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 34 (IAS) דיווח כספי לתקופות ביניים ומקיימים את הוראות הגילוי לפי פרק ד' לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 (תקנות דוחות תקופתיים).
הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה נערכו במתכונת דיווח רבעונית ליום 30 ביוני 2021 לשם המחשת מספרי ההשוואה האפשריים בדוחות ביניים רבעוניים. חברה שהיא תאגיד קטן אשר לא הנפיק איגרות חוב לציבור ואשר מדווחת על בסיס חצי-שנתי בהתאם לתקנה 5ד(ב)(5) לתקנות דוחות תקופתיים, נדרשת לבצע את ההתאמות הנדרשות לדיווח חצי שנתי ביחס למוצג בדוחות כספיים לדוגמה אלה.
הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה כללו שינויים ביחס לדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה ליום 30 ביוני 2020 בעיקר בגין יישום לראשונה של:
- התיקונים לתקן דיווח כספי בינלאומי 9 מכשירים פיננסיים, תקן חשבונאות בינלאומי 39 מכשירים פיננסיים: הכרה ומדידה, תקן דיווח כספי בינלאומי 7 מכשירים פיננסיים: גילויים, תקן דיווח כספי בינלאומי 4 חוזי ביטוח ותקן דיווח כספי בינלאומי 16 חכירות: רפורמת שיעור ריבית עוגן (רפורמת ה-IBOR) - שלב שני.
- תיקון לתקן דיווח כספי 16 חכירות - ויתורים על דמי שכירות לאחר ה-30 ביוני 2021 לאור מגפת הקורונה ( (Covid 19
בהמשך פרק זה של הניוזלטר ניתן למצוא מידע נוסף אודות הפרסומים החדשים שנכנסו לתוקף לראשונה בדוח ביניים זה וכן אודות הפרסומים שיכנסו לתוקף החל מיום ה-1 בינואר 2022.
יודגש כי הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה מהווים דוגמה לצורך המחשה בלבד של כללי הגילוי וההצגה בהתאם להוראות התקינה הבינלאומית ולתקנות דוחות תקופתיים והם אינם מהווים תחליף לקריאת התקנים והתקנות עליהם הם מבוססים או להפעלת שיקול דעת בדבר הצגה וגילוי נאותים. כמו כן ייתכן ויידרשו התאמות, שינויים או הוספות לדוחות לדוגמה אלה לאור תקנים חדשים, החלטות רשות ניירות ערך וכיוצא בזה שיפורסמו בהמשך.
בפרק הרביעי של ניוזלטר זה אשר דן בפרסומים ובעדכונים של רשת BDO לרבעון הראשון של שנת 2021, ניתן למצוא הפניות לפרסומים והדרכות נוספים של רשת BDO אשר עשויים לסייע בעריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2021.
כמו כן, יוזכר, כי בהתאם לסעיף 15א ל-IAS 34, אין צורך שהביאורים לדוחות הכספיים התמציתיים ביניים יספקו עדכונים לא משמעותיים יחסית למידע שדווח בביאורים לדוחות הכספיים השנתיים העדכניים ביותר.
לדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2021: לחצו כאן.
לדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה של רשת BDO באנגלית לתקופות ביניים של שנת 2021: לחצו כאן.
ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית
התקינה הבינלאומית הינה תקינה שמתחדשת מעת לעת. בהתאמה על הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום ה-31 במרץ 2021 חלים הוראות חשבונאיות חדשות אשר נובעות מכניסתם לתוקף של תקנים חדשים, פרשנויות חדשות ותיקונים לתקנים ופרשנויות (הפרסומים) אשר נכנסו לתוקף לראשונה בתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2021.
נכון למועד פרסום ניוזלטר זה, הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום ה-31 במרץ 2021 צפויים לכלול שינויים בגין יישום לראשונה של:
- תיקונים לתקן דיווח כספי בינלאומי 9 מכשירים פיננסיים, תקן חשבונאות בינלאומי 39 מכשירים פיננסיים: הכרה ומדידה, תקן דיווח כספי בינלאומי 7 מכשירים פיננסיים: גילויים, תקן דיווח כספי בינלאומי 4 חוזי ביטוח ותקן דיווח כספי בינלאומי 16 חכירות: רפורמת שיעור ריבית עוגן (רפורמת ה-IBOR) - שלב שני.
- תיקון לתקן דיווח כספי 16 (IFRS) חכירות - ויתורים על דמי שכירות לאחר ה-30 ביוני 2021 לאור מגפת הקורונה (Covid 19).
יצוין כי התיקון ל-IFRS 16 נכנס לתוקף לראשונה בתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 אפריל 2021, אולם ניתן ליישום לראשונה באימוץ מוקדם בתקופות השנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2021.
נכון להיום תקנים חדשים, תיקונים לתקנים ופרשנויות שטרם נכנסו לתוקף לתקופות השנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2021 אולם מועד התחילה שלהם נקבע לתקופות עוקבות, כוללים את הפרסומים הבאים:
פרסומים אשר יכנסו לתוקף החל מהדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2022:
- תיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי 37 הפרשות התחייבויות תלויות ונכסים תלויים: חוזה מכביד - עלויות לקיום חוזה
- תיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 16 רכוש קבוע: תקבולים לפני השימוש המיועד
- תיקונים לתקן דיווח כספי בינלאומי 3 צירופי עסקים: הגדרת הפרשות והתחייבויות תלויות
- תיקונים לתקן דיווח כספי בינלאומי 9 מכשירים פיננסיים: עמלה במבחן ה-"10 אחוז" של גריעת התחייבויות פיננסיות
- תיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי 41 חקלאות: התחשבות במס במדידת שווי הוגן
- תיקונים לתקן דיווח כספי בינלאומי 1 אימוץ לראשונה של תקני דיווח כספי בינלאומיים: חברת בת כמאמצת לראשונה
פרסומים אשר יכנסו לתוקף החל מהדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2023:
- תיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים. לתיקון זה נלווה גם תיקון ל- :Practice Statement 2 Making Materiality Judgements גילוי למדיניות חשבונאית מהותית (material)
- תיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 8 מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות: אומדן חשבונאי
- תיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 1 הצגת דוחות כספיים: סיווג התחייבות כהתחייבות שוטפת או כהתחייבות לא שוטפת
- תקן דיווח כספי בינלאומי 17 חוזי ביטוח
להלן טבלה אשר מרכזת את המידע אודות תקנים חדשים, תיקונים לתקנים ופרשנויות שפורסמו נכון למועד פרסום הניוזלטר בתקינה החשבונאית הבינלאומית (הפרסומים). הטבלה כוללת תקציר של מהות השינוי, מועד הפרסום ומועד התחילה וכן קישורים למידע מקצועי נוסף אשר עשוי להיות רלוונטי לכל פרסום ופרסום (לרבות הפניה לביאור לדוגמה מתוך הדוחות הכספיים לדוגמה של משרדנו). הטבלה מחולקת לפרסומים שנכנסו לתוקף לראשונה לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2021 ולפרסומים שטרם נכנסו לתוקף נכון למועד זה.
לטבלה אשר מרכזת את ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית: לחצו כאן.
השפעות משבר הקורונה על הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2021
למשבר הקורונה עדיין ישנן השלכות בריאותיות וכלכליות אשר משפיעות על ענפים שונים בעולם ואף בארץ. גם לקראת פרסום הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2021 על חברה לבחון בשיקול דעת את השלכות המשבר בפועל על החברה. להשלכות אלו עשויה להיות השפעה הן ברמת הגילוי הנדרש בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2021 והן ברמה החשבונאית ביחס לאופן המדידה של נכסים והתחייבויות וביחס להכרה בהכנסות ובהוצאות.
בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 34 דיווח כספי לתקופות ביניים על הדיווח הכספי הרבעוני לעדכן את המידע שדווח בביאורים לדוחות הכספיים השנתיים העדכניים ביותר, לכן בהתאם לנסיבות הייחודיות לכל חברה, הגילוי הנדרש בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 במרץ 2021 ביחס להשלכות משבר הקורונה על החברה עשוי לכלול התייחסות לתיאור האירוע, עדכונים שחלו החל מהדוח השנתי האחרון, ההשפעה של האירוע על החברה, הערכות של החברה להתמודדות עם האירוע, ההשלכות החשבונאיות שיושמו בעת עריכת הדוחות הכספיים בשל האירוע (כדוגמת בחינת ירידת ערך, הערכות שווי, חכירות, אומדנים קריטיים ושיקולי דעת מהותיים שיושמו בעת עריכת הדוחות הכספיים) וכן כל מידע רלוונטי נוסף.
לצורך עריכת הביאור ניתן להיעזר בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2021 של משרדנו (לדוחות) ובפרט בביאור 3(יג) של דוחות כספיים אלו אשר כולל התייחסות לגילוי הנדרש בגין אירוע הקורונה. בנוסף למשרדנו אתר ייעודי אשר כולל מספר סוגיות מקצועיות המנוסחות כשאלות ותשובות שעשויות לעלות בחברה בקשר עם השלכות משבר הקורונה על הדיווח הכספי (לאתר).
בפרסום של רשת BDO IFRS Illustrative Disclosures - COVID-19 Supplement (December 2020) ניתן למצוא דוגמאות נוספות להשלכות משבר הקורונה על הגילוי הנדרש בדוחות הכספיים השנתיים ליום 31 בדצמבר 2020 וכן צ'קליסט אשר בוחן את הנושאים בדיווח הכספי אשר עשויים להיות מושפעים מהמשבר. הפרסום אומנם מתייחס לדוחות הכספיים השנתיים אולם ניתן להיעזר בו תוך התייחסות להתאמות הנדרשות גם בבחינת ההשלכות החשבונאיות של אירוע הקורונה על חברה לצורך הדיווח הרבעוני.
כמו כן, עמדת סגל חשבונאית מספר 99-7, השפעות משבר הקורונה על הגילוי והדיווח הכספי הנכלל בדוח רבעון ראשון 2020 ובדוחות עיתיים עוקבים (העמדה) שפורסמה בחודש מאי 2020, כוללת דגשים בנוגע להשלכות מגפת הקורונה על הדוחות הכספיים אשר עשויים להיות רלוונטיים גם בדוחות הכספיים ביניים לרבעון הראשון של שנת 2021 (לסיכום הוראות העמדה ראו את הניוזלטר לסיכום רבעון שני 2020 - עדכונים והתפתחויות בדיווח הכספי לאור מגפת הקורונה: לחצו כאן).
כמובן שלאור ההשלכות הנרחבות שעשויות להיות למשבר הקורונה על הפעילות ועל הדוחות הכספיים של כל חברה וחברה, חברות נדרשות לבחון שלא חלות עליהן הוראות גילוי או מדידה נוספות.
2. סוגיות בתקינה הבינלאומית
בין הון להתחייבות - סוגיות בהנפקת מכשירים פיננסיים אשר ניתנים להמרה למניות
הנפקה של מכשירי חוב אשר ניתנים להמרה למניות והנפקה של מניות בכורה אשר ניתנות להמרה למניות (מכשירים פיננסיים המירים) הינן כלי כלכלי נפוץ, לרוב מותאם אישית בכדי להתאים לצרכים המסוימים הן של המנפיק והן של המשקיע ולכן עשויים לספק במצבים מסוימים יתרונות כלכליים לשניהם.
מנגד התנאים המורכבים אשר לרוב מאפיינים מכשירים פיננסיים אלו, דורשים בחינה מורכבת לא פחות, של הטיפול החשבונאי הנדרש בגינם, הן במועד ההכרה לראשונה במכשירים פיננסיים המירים אלו והן בתקופות עוקבות. במהלך הניתוח החשבונאי של הנפקה כאמור נדרש לבחון הן את הוראות תקן חשבונאות בינלאומי 32 (IAS) מכשירים פיננסיים: הצגה, אשר קובע את העקרונות לסיווג כמכשיר הוני או כהתחייבות והן את הוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 9 (IFRS) מכשירים פיננסיים אשר קובע את הוראות ההכרה והמדידה למכשירים פיננסיים כולל נגזרים וזאת כאשר ההנפקה אינה בתחולת תקן דיווח כספי בינלאומי 2 תשלום מבוסס מניות.
כך למשל בהתאם להוראות החשבונאיות מכשיר חוב או מכשיר דומה אשר ניתן להמרה על ידי המחזיק למספר קבוע של מניות רגילות של החברה במחיר המרה קבוע הינו מכשיר פיננסי מורכב הכולל שני רכיבים: התחייבות פיננסית ומכשיר הוני.
בהנפקות כאמור החברה תידרש למדוד לראשונה את רכיב ההתחייבות לפי השווי ההוגן של התחייבות דומה, שאינה כוללת אופציית המרה. רכיב ההמרה (הרכיב ההוני בהנפקה) יקבע על ידי חיסור השווי ההוגן של ההתחייבות הפיננסית מהשווי ההוגן של המכשיר הפיננסי המורכב בכללותו. עלויות העסקה הקשורות להנפקה יוקצו למכשיר ההוני ולהתחייבות הפיננסית באופן יחסי להקצאת התקבולים כאשר החלק בעלויות העסקה אשר ייוחס לרכיב ההתחייבות יופחת ממנה ויובא בחשבון בחישוב שיעור הריבית האפקטיבי בעוד שהחלק בעלויות ההנפקה שייוחס לרכיב ההוני יופחת מההון. בתקופות העוקבות לאחר ההנפקה ההתחייבות תימדד בהתאם להוראות IFRS 9 (מרבית המקרים כהתחייבויות פיננסיות הנמדדות בעלות מופחתת).
אולם, הטיפול החשבונאי עשוי להשתנות באופן משמעותי עם כל שינוי בתנאי המכשיר ההמיר המונפק.
כך למשל במקרים בהם מכשירי החוב המונפקים ניתנים להמרה על ידי המחזיק למספר משתנה של מניות רגילות של החברה או במחיר המרה שאינו קבוע אזי ניתוח חשבונאי של ההוראות החשבונאיות עשוי להביא למסקנה שרכיב ההמרה אינו עומד בכללים לסיווג כמכשיר הוני ולכן עולה השאלה האם רכיב ההמרה הינו נגזר משובץ אשר יופרד מהחוזה המארח.
החברה תידרש להפריד את הנגזר משובץ מהחוזה המארח (רכיב ההתחייבות בהנפקה) ולטפל בכל אחד מרכיבים אלו (רכיב ההתחייבות והנגזר) בנפרד אם ורק אם:
- המאפיינים והסיכונים הכלכליים של הנגזר המשובץ אינם קשורים באופן הדוק למאפיינים ולסיכונים הכלכליים של החוזה המארח,
- מכשיר נפרד עם אותם התנאים כמו של הנגזר המשובץ היה מקיים את ההגדרה של נגזר
- המכשיר המעורב בכללותו אינו נמדד בשווי הוגן דרך רווח או הפסד.
מנגד החברה עשויה לבחור לייעד את המכשיר המונפק בכללותו כהתחייבות פיננסית בשווי הוגן דרך רווח או הפסד במידה והיא נדרשת להפריד את הנגזר המשובץ מהחוזה המארח.
במרבית המקרים בהם הנפקת המכשיר ההמיר הינה הנפקה של התחייבות (מכשיר מארח) ושל נגזר משובץ אשר נמדד בנפרד, הנגזר ימדד ממועד ההכרה לראשונה בשווי הוגן דרך רווח או הפסד, מדידה אשר תשפיע גם על גובה רכיב ההתחייבות בהנפקה במועד ההכרה לראשונה (גם במקרה זה בתקופות העוקבות לאחר ההנפקה ההתחייבות תימדד במרבית המקרים כהתחייבויות פיננסיות הנמדדות בעלות מופחתת).
לסיכום, הטיפול החשבונאי בהנפקה של מכשיר המיר הינו לעיתים מורכב והוא עשוי לדרוש בחינה מדוקדקת של התנאים המאפיינים את הנפקתו והפעלת שיקול דעת. רשת BDO פרסמה לאחרונה את המדריך Accounting for convertible notes אשר מטרתו לסייע בבחינת הטיפול החשבונאי בהנפקות כאמור. המדריך כולל דוגמאות רבות למאפיינים חוזיים שונים ותרשימי זרימה. בכתיבת הפרסום השתתפה גם המחלקה המקצועית של משרדנו בישראל.
פרסום זה נועד למסירת מידע כללי בלבד ואין לראות בו משום ייעוץ או חוות דעת כלשהי. במקרה של סתירה בין האמור בפרסום זה לבין האמור בהוראות החוק ו/או חקיקת משנה, בפרסומי רשות ניירות ערך, בתקינה חשבונאית וכיו"ב, נוסח אחרונים גובר.
הירשם לניוזלטר
Please fill out the following form to access the download.