מאמרים:

סוגיות ודגשים הקשורים לדיווח הכספי - רבעון שלישי 2022

31 אוקטובר 2022

פרח פטל, דירקטורית המחלקה המקצועית |
אודי גרינברג, שותף, מנהל מחלקה מקצועית |
רן שרמן, שותף, מנהל מחלקה מקצועית |


להלן סוגיות ודגשים הקשורים לדיווח הכספי של הרבעון השלישי של שנת 2022. בפרק זה בחרנו להביא לתשומת ליבכם מספר סוגיות ודגשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2022.

בפרק השני והשלישי של ניוזלטר זה כללנו עדכונים נוספים בתקינה החשבונאית הבינלאומית ובפרסומי הרשות לניירות ערך. גם פרסומים ועדכונים אלו עשויים להיות רלוונטיים בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון השלישי של שנת 2022.

לעדכוני המחלקה המקצועית אודות סוגיות ודגשים אשר קשורים לדיווח הכספי של שנת 2021: לחצו כאן.

 

1. סוגיות ודגשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויים להיות רלוונטיים בעת עריכת הדוחות הכספיים


השפעות אפשריות של שינויים כלכליים לרבות האינפלציה ועליית הריבית על הדיווח הכספי

באוגוסט 2022 פרסם סגל הרשות את עמדת סגל חשבונאית מספר 99-8: השפעות אינפלציה ועליית הריבית על הגילוי והדיווח הכספי (העמדה). העמדה פורסמה לאור השינויים הכלכליים הגלובליים, עליית המחירים העולמית והעלאת שיעורי הריבית בבנקים מרכזיים בארץ ובעולם. סגל הרשות מפרט בעמדה את הבחינות והגילויים הנדרשים בהתייחס לגידול באינפלציה ובשיעורי הריביות בדיווחים התקופתיים של תאגידים, לרבות השלכות האפשריות של האמור על יישום הוראות תקן חשבונאות בינלאומי 36 (IAS) ירידת ערך נכסים. סגל הרשות מבהיר בעמדה כי על הגילויים להתייחס הן להשפעת מיידיות והן להשפעות עתידיות ככל שהתחזיות העתידיות לגבי המגמה הנוכחית תתממשנה.

העמדה פורסמה בסמוך לפרסום הדוחות הרבעונים והחציונים של תאגידים למחצית הראשונה של 2022, אולם ברי כי היא רלוונטית גם בעת עריכת הדוחות הכספיים הרבעוניים ל-30 בספטמבר 2022. הרחבה לעניין התייחסות סגל הרשות להשלכות אפשריות של העלייה בשיעור הריבית על יישום הוראות IAS 36 מובאת בפניכם במסגרת הפרק השלישי של ניוזלטר זה.

מעבר לאמור בעמדה, בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון השלישי של שנת 2022, מומלץ לבחון בהתאם לעובדות ולנסיבות הספציפיות של כל חברה וחברה, את ההשפעות האפשריות של השינויים הכלכליים השונים על החברה ועל נכסיה והתחייבויותיה.

מעבר להוראות IAS 36, בבחינה יש להתייחס להשלכות עקיפות אפשריות נוספות של השינויים הכלכליים השונים על פעילות החברה. לדוגמה, חוזים ארוכי טווח שעשויים להפוך למכבידים, ירידות ערך אפשריות של מלאי החברה עקב עליות במחירי מלאי חומרי גלם, קשיי נזילות של לקוחות החברה, שינויים בהנחות החברה לעניין עמידה באמות מידה פיננסיות בשל צמצום אפשרי במכירות ועוד. כך למשל, תקן חשבונאות בינלאומי 34 דיווח כספי לתקופות ביניים דורש גילוי, היכן שמשמעותי, לשינויים בנסיבות עסקיות או כלכליות, אשר משפיעים לרעה על השווי ההוגן של הנכסים וההתחייבויות הפיננסים המוכרים בשווי הוגן או בעלות מופחתת.

כמו כן יוזכר כי, השפעות אפשריות של התנודתיות בשוק ההון ושינויים בשיעור ההיוון על אופן חישוב ההטבות לעובדים וההשפעות של פעילות בסביבה כלכלית היפר-אינפלציונית, נדונו בניוזלטרים לסיכום הרבעון הראשון והשני של שנת 2022 (ראו הרחבה בהמשך פרסום זה).

בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון השלישי של שנת 2022, נדרש לבחון בנוסף את רלוונטיות והיקף הגילוי הנדרש בהתאם למצב ולנסיבות של כל חברה, בהתאם למאפייני פעילותה ובשים לב גם להנחיות הרשות בעמדה. כפי שציינו בניוזלטר לסיכום הרבעון השני של שנת 2022, ברי כי בבחינה יש להתחשב גם בהשלכות של שינויים חדים בסביבה הכלכלית אשר אירעו לאחר תאריך המאזן (ראו הרחבה בהמשך פרסום זה).  


השפעת השינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ

תקופות של שינויים כלכליים, בדומה לתקופה שאנו מצויים בה כיום, מתאפיינות לרוב בתנודות משמעותיות בשערי חליפין שונים במהלך תקופת הדיווח ולאחריה. בהקשר זה, ברצוננו להפנות את תשומת הלב כי:

  • בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 21 (IAS) השפעות השינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ, בדיווח עסקאות במטבע חוץ ובתרגום למטבע ההצגה ותרגום של פעילויות חוץ, הכנסות והוצאות נרשמות/מתורגמות לפי שערי החליפין במועדי העסקאות, כאשר מסיבות מעשיות, ניתן לעתים קרובות להשתמש בשער המהווה קירוב לשערי החליפין במועדי העסקאות, לדוגמה, שער ממוצע לתקופה. עם זאת, בתקופות בהן חלה תנודתיות רבה בשערי החליפין של המטבעות השונים יש לבחון את נאותות השימוש בשער חליפין ממוצע בהקשר של דיווח עסקאות במטבע חוץ, תרגום למטבע ההצגה, תרגום של פעילויות חוץ וכן בהצגת תזרימי מזומנים במטבע חוץ בדוח על תזרימי המזומנים (לעניין זה IAS 21 קובע שאם חלות תנודות משמעותיות בשערי החליפין, השימוש בשער הממוצע לתקופה אינו הולם. בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 7 דוח על תזרימי מזומנים, הנחיה זו רלוונטית גם לגבי תזרימי מזומנים הנקובים במטבע חוץ).
  • בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 34 (IAS) דיווח כספי לתקופות ביניים, ישות תכלול בדיווח הכספי ביניים שלה הסבר לגבי אירועים שהם משמעותיים להבנת השינויים במצב הכספי ובביצועי הישות. בהתאם להוראות IAS 34, שינויים בנסיבות עסקיות או כלכליות אשר משפיעים לרעה על השווי ההוגן של המכשירים הפיננסיים של הישות, בין אם הם מוכרים בשווי הוגן ובין אם בעלות מופחתת, מהווים אירוע לגביו נדרש גילוי אם הוא משמעותי.
  • בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 10 אירועים לאחר תקופת הדיווח, שינויים גדולים באופן חריג בשערי חליפין של מטבעות חוץ לאחר תקופת הדיווח מהווים דוגמה לאירוע שאינו מחייב תיאום אשר, בדרך כלל, יינתן לו גילוי.


מתי ניתן להכיר במזומן שהועבר באמצעות מערכת העברות אלקטרונית לצורך סילוק נכס פיננסי

ביוני 2022 דנה הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (ה-IFRIC) בטיפול החשבונאי במזומן שהועבר באמצעות מערכת העברות אלקטרונית לצורך סילוק נכס פיננסי. בנסיבות המקרה אשר הובא בפניה תוארה מערכת להעברה אלקטרונית של מזומנים. למערכת הליך אוטומטי להעברת מזומנים אשר לוקח שלושה ימי עבודה. לאור מאפייני המערכת, המזומנים שלקוח העביר לישות, הועברו לחשבון הבנק שלה יומיים לאחר מועד הדיווח הכספי שלה. ה-IFRIC דנה בשאלה האם הישות יכולה להכיר במזומן חלף הכרה בחוב הלקוח כבר במועד תחילת העברת המזומנים במערכת האלקטרונית (תאריך הדיווח הכספי של הישות), וזאת למרות שהמזומנים התקבלו בפועל בחשבון הבנק שלה, בשל מגבלות פעילות המערכת האלקטרונית, יומיים לאחר מכן.

בהתאם לניתוח הוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 9 (IFRS) מכשירים פיננסיים, ה-IFRIC הגיעה להחלטה טנטטיבית ממנה ניתן להסיק כי בנסיבות מסוימות ישות יכולה להכיר במזומנים (או בנכס פיננסי אחר) חלף הכרה בחוב לקוח כבר במועד הדיווח הכספי שלה וטרם קבלת המזומן בפועל לחשבון הבנק שלה. תגובות הציבור להחלטה זו הבהירו כי יישום הוראות IFRS 9 עלול לעורר קשיים יישומיים הן לעניין מועד ההכרה של ישויות במזומן והן לעניין ניתוח המזומנים בדוח תזרים מזומנים בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 7 דוח על תזרימי מזומנים. כמו כן ציינו המגיבים כי יישום ההחלטה הטנטטיבית מעלה את השאלה מתי החייבים (בדוגמה זו, הלקוח) רשאים למחוק את ההתחייבות מדוחותיהם הכספיים. בנוסף הפנו המגיבים את תשומת לב ה-IFRIC לכך שההחלטה עשויה להשפיע גם על האופן שבו ישויות בוחנות את עמידתם באמות מידה פיננסיות ולפיכך במקרים מסוימים ההחלטה עשויה להשפיע על סיווג הלוואות בישות בזמן הקצר או בזמן הארוך, על מצב הישות והנחת העסק החי שלה.     

ה-IFRIC העביר את ההחלטה הטנטטיבית ואת תגובות הציבור לדיון בפני המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (ה-IASB) אשר החליט בישיבתו מחודש ספטמבר 2022 לחקור את הסוגייה ולבחון את הצורך בפרסום תיקון צר היקף ל-IFRS 9 באופן אשר יאפשר העברת מידע רלוונטי למשקיעים תוך צמצום ההשלכות השליליות האפשריות שעשויות לנבוע מההחלטה הטנטטיבית.  


פעילות בסביבה כלכלית היפר-אינפלציונית

השינויים הכלכליים העולמיים הביאו לעלייה בשיעור האינפלציה ברחבי העולם. בחינת קיומה של סביבה כלכלית היפר-אינפלציונית והשפעה של פעילות בסביבה היפר-אינפלציונית על הדיווח הכספי של תאגידים ועל תרגום של פעילות חוץ שפועלת בסביבה היפר-אינפלציונית נדונה בניוזלטר לסיכום הרבעון השני של שנת 2022 (לחצו כאן).


שינויים חדים בסביבה הכלכלית לאחר תאריך המאזן

תקופות של אי יציבות כלכלית עשויות לבוא לידי ביטוי בשינויים בסביבה הכלכלית בתקופות שלאחר תאריך המאזן (סוף תקופת הדיווח) ועד למועד החתימה על הדוחות הכספיים ואישורם לפרסום. שינויים אלו עשויים לכלול שינויים חדים בשוק ההון, בשער החליפין של מטבע חוץ, במדד המחירים לצרכן או במדד אחר אשר עשוי להשפיע מהותית על פעילות החברה ו/או על נכסיה או התחייבויותיה. התייחסות תקן חשבונאות בינלאומי 10 (IAS) אירועים לאחר תקופת הדיווח לאירועים כאמור נדונה בניוזלטר לסיכום הרבעון השני של שנת 2022 (לחצו כאן).


תקן חשבונאות בינלאומי 33 רווח למניה

השינויים שחלו בשוק ההון הביאו חברות רבות להנפקות הן של מניות והן של אופציות למניות אשר יש לסווג כהון בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 32 מכשירים פיננסיים: הצגה. הנפקות אלו מעלות סוגיות רבות בין היתר בהקשר להשפעתם על אופן חישוב הרווח הבסיסי והרווח המדולל למניה. לצורכי לקוחותינו, במסגרת הניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2022 (לחצו כאן) הוצגו ממעוף הציפור העקרונות של תקן חשבונאות בינלאומי 33 רווח למניה.


השפעות התנודתיות בשוק ההון ושינויים בשיעור ההיוון על אופן חישוב ההטבות לעובדים

השפעות התנודתיות בשוק ההון ושינויים בשיעור ההיוון על אופן חישוב ההטבות לעובדים נדונו בניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2022 (לחצו כאן).


2. דגשים נוספים בעריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2022


תיקון תקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 לעניין המידע הכספי הנפרד ("דוח סולו")

הדרישה לגילוי אודות מידע כספי נפרד (דוח סולו) נבעה מהוראות תקנה 9ג ותקנה 38ד לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 (התקנות). תקנות אלו תוקנו ובמהלך חודש יוני 2022 התיקון פורסם ברשומות. השלכות התיקון, אשר נכנס לתוקף במועד פרסומו ברשומות, נדונו בניוזלטר לסיכום הרבעון השני של שנת 2022 (לחצו כאן).


הלחימה בין אוקראינה לרוסיה

ביום 24 בפברואר 2022 פלשה הפדרציה של רוסיה לאוקראינה. הפלישה והעיצומים הכלכליים שננקטו כנגד רוסיה וכנגד אנשי עסקים וגופים רוסיים, עשויים להיות בעלי השפעה כספית משמעותית על חברות מסוימות. ההשפעות עשויות להיות ישירות כתוצאה מפעילות באזור רוסיה, אוקראינה או בלארוס, או עקיפות, למשל, כתוצאה מקשרים עם לקוחות או ספקים מאזורים אלה, או כתוצאה מההשפעה על מחירים של סחורות כגון נפט, גז טבעי ומוצרי נפט אחרים, או כתוצאה מנושאים אחרים. להשפעות אלו עשויות להיות השלכות על הדוחות הכספיים בהיבטי מדידה, הכרה הצגה וגילוי. בניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2022 (לחצו כאן) דנו בהשפעות אפשריות של הלחימה בין אוקראינה לרוסיה על הדיווח הכספי.

בהקשר להשפעות אפשריות אלו נזכיר כי במאי 2022 פרסם ה-ESMA (The European Securities and Markets Authority) מסמך אשר מטרתו להזכיר את הדרישות העיקריות של התקינה החשבונאית הבינלאומית בהקשר של הלחימה בין אוקראינה לרוסיה.

בשל טבעו של האירוע השפעתו על הפעילות וכפועל יוצא מכך על הדוחות הכספיים הינה דינמית ועשויה להשתנות מעת לעת, בין אם בשל אירועים ישירים (למשל, השפעות הלחימה) ובין אם בשל אירועים עקיפים (למשל, הרחבת סנקציות כלכליות). לפיכך, חברות נדרשות לבחון באופן שוטף את השפעות האירוע על החברה ועל הדיווח הכספי וזאת בנוסף לבחינה שביצעה החברה בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 31 ביוני 2022. כמו כן, בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 34 דיווח כספי לתקופות ביניים, על הדיווח הכספי הרבעוני לעדכן את המידע שדווח בביאורים לדוחות הכספיים השנתיים העדכניים ביותר.


שינויי מס פוטנציאליים שטרם חוקקו למעשה - המלצות ה-OECD ממרץ 2022

כפי שציינו בניוזלטר לסיכום הרבעון השני של שנת 2022, במרץ 2022 פרסם ה-OECD המלצות לחקיקת מס מינימלית גלובלית. להמלצות אלו, אשר עשויות להשפיע על שיעור המס שיחול על חברות שפועלות בתחומי שיפוט מחוץ לישראל אין תוקף משפטי מחייב. 

תקן חשבונאות כספי בינלאומי 12 מסים על ההכנסה אינו מחייב באופן ספציפי מתן גילוי לשינויי מס פוטנציאליים שטרם חוקקו למעשה. נזכיר כי על אף שאין דרישה ספציפית, חברה אשר פועלת בתחומי שיפוט מחוץ לישראל עשויה לשקול האם רלוונטי מתן גילוי להשפעות העתידיות הצפויות מחקיקה בתחומי שיפוט שבהם היא פועלת, זאת בייחוד במקרים בהם מדיניות החברה הינה לספק גילוי על דבר חקיקה שטרם אושר. בדוחות הכספיים לדוגמה לחציון הראשון של שנת 2022 של רשת BDO (לדוחות: לחצו כאן) ניתן למצוא התייחסות לגילוי לדוגמה.


הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2022  

מידע בדבר הדוגמה למבנה של דוחות כספיים תמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2022 ("דוחות כספיים תמציתיים ביניים") של משרדנו, ערוכים בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 34 (IAS) דיווח כספי לתקופות ביניים ומקיימים את הוראות הגילוי לפי פרק ד' לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 (תקנות דוחות תקופתיים) ניתן למצוא בניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2022 (לחצו כאן).

כמו כן, בניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2022 ניתן למצוא התייחסות:

  • ליישום לראשונה של תקנים חדשים שנכנסו לתוקף החל מהדוחות הכספיים לרבעון הראשון של שנת 2022
  • ​להשפעות של עניינים הקשורים לאקלים על הדוחות הכספיים. מידע בדבר השפעות של עניינים הקשורים לאקלים על הדוחות הכספיים הובא בפניכם גם במסגרת הניוזלטר לסיכום שנת 2021 (לחצו כאן(.
  • להשפעות משבר הקורונה על הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים

בפרק הרביעי של ניוזלטר זה, אשר דן בפרסומים ובעדכונים של רשת BDO לרבעון השלישי של שנת 2022, ניתן למצוא הפניות נוספות לפרסומים והדרכות של רשת BDO אשר עשויים לסייע בעריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 בספטמבר 2022 וכן הפניה לדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה של רשת BDO באנגלית לתקופות ביניים של שנת 2022.


השלכות התיקון לתקן דיווח כספי בינלאומי 16 חכירות - מכירה וחכירה בחזרה

בספטמבר 2022 פרסמה המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) תיקון צר היקף לתקן דיווח כספי בינלאומי 16 (IFRS) חכירות (התיקון). התיקון ייושם החל מהתקופות השנתיות המתחילות מיום 1 בינואר 2024 או לאחר מכן באופן רטרוספקטיבי (יישום מוקדם אפשרי). מידע מתומצת בדבר התיקון ניתן גם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה.

בדוחות הכספיים לרבעון השלישי של שנת 2022 נדרש לפרט את ההשפעות הספציפיות העיקריות (לרבות ההשפעות הכמותיות הצפויות) בדוחות הכספיים בעקבות יישום התיקון. במידה וחברה עדיין בוחנת את ההשפעה האפשרית של התיקון על הדוחות הכספיים, אולם בשלב זה אין ביכולתה להעריך השפעה כאמור, נדרש לציין עובדה זאת.

לפרסום של רשת BDO אשר מבהיר את הסיבות לתיקון ואת השלכותיו האפשריות, בצירוף דוגמאות להמחשה: לחצו כאן.


ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית

למידע בדבר ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית, להלן טבלה אשר מרכזת את המידע אודות תקנים חדשים, תיקונים לתקנים ופרשנויות שפורסמו נכון למועד פרסום הניוזלטר בתקינה החשבונאית הבינלאומית (הפרסומים).

הטבלה כוללת תקציר של מהות השינוי, מועד הפרסום ומועד התחילה וכן קישורים למידע מקצועי נוסף אשר עשוי להיות רלוונטי לכל פרסום ופרסום והיא מחולקת לפרסומים שנכנסו לתוקף לראשונה לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2022 ולפרסומים שטרם נכנסו לתוקף נכון למועד זה. בנוסף הטבלה כוללת, במקומות הרלוונטיים, הפניה לביאור הספציפי בדוחות הכספיים לדוגמה של משרדנו אשר מתייחס לפרסום.

כמובן שבבחינת ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית נדרש לבחון גם את החלטות סדר יום (Agenda Decision) שהתקבלו לאחרונה על ידי הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (החלטות סדר יום). מידע אודות החלטות סדר יום שפורסמו השנה הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה. החלטות סדר יום נוספות של (ה-IFRIC) ניתן למצוא בדף השאלות והתשובות של רשת BDO - BDO’s IFRS FAQs. למידע על החלטות אלו: לחצו כאן.

בהקשר זה תשומת הלב נדרשת להחלטת סדר יום לעניין הטיפול של מחכיר בוויתורים על תשלומי חכירה תפעולית (ההחלטה). להחלטה ניתן תוקף באוקטובר 2022 והיא עשויה להשפיע על  החלופות שאפשרה הרשות במסגרת עמדת סגל חשבונאית 19-3: הטיפול החשבונאי בנוגע לוויתורים בדמי שכירות המיוחסים לתקופת משבר הקורונה (העמדה). מידע נוסף הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה.

לטבלה אשר מרכזת את ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית: לחצו כאן

 

 

ליצירת קשר עם המומחים שלנו


פרסום זה נועד למסירת מידע כללי בלבד ואין לראות בו משום ייעוץ או חוות דעת כלשהי. במקרה של סתירה בין האמור בפרסום זה לבין האמור בהוראות החוק ו/או חקיקת משנה, בפרסומי רשות ניירות ערך, בתקינה חשבונאית וכיו"ב, נוסח אחרונים גובר