מאמרים:

סוגיות ודגשים הקשורים לדיווח הכספי - הרבעון השני של שנת 2023

25 יוני 2023

פרח פטל, דירקטורית המחלקה המקצועית |
אודי גרינברג, שותף, מנהל מחלקה מקצועית |
רן שרמן, שותף, מנהל מחלקה מקצועית |

בפרק זה בחרנו להביא לתשומת לבכם מספר סוגיות ודגשים בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2023.

בפרק השני והשלישי של ניוזלטר זה כללנו את הפרסומים והעדכונים בתקינה החשבונאית הבינלאומית ובפרסומי הרשות לניירות ערך אשר פורסמו לאחרונה. גם פרסומים ועדכונים אלו עשויים להיות רלוונטיים עבורכם בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון השני של שנת 2023.

בנוסף, בפרק הרביעי של ניוזלטר זה, אשר דן בפרסומים ובעדכונים של רשת BDO לרבעון השני של שנת 2023, הובאו בפניכם פרסומים של רשת BDO אשר עשויים לסייע בעריכת הדוחות הכספיים הרבעוניים.

לעדכוני המחלקה המקצועית אודות סוגיות ודגשים אשר קשורים לדיווח הכספי של שנת 2022, ואשר עשויים להיות רלוונטיים גם בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון השני של שנת 2023 : לחצו כאן.
 

1. סוגיות בתקינה החשבונאית הבינלאומית

להלן מספר סוגיות בתקינה החשבונאית הבינלאומית אשר עשויות להיות רלוונטיות בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2023 .
 

השלכות היישום לראשונה של תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 17 חוזי ביטוח על מי שאינם מבטחים

התקינה החשבונאית הבינלאומית מורכבת משתי וערב של עקרונות, כללים, הוראות והנחיות שמשולבים זה בזה בכדי ליצור שיקוף מלא של אירועים ונסיבות כלכליות. לכן, בכל שינוי של כלל חשבונאי או הוראה חשבונאית יש לבחון לא רק את ההשלכות הישירות אשר נובעות מהשינוי, אלא גם את ההשלכות העקיפות אשר עשויות לנבוע ממנו.

כך לדוגמה, כפי שמעיד שמו, תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 17 (IFRS) חוזי ביטוח (התקן) חל בעיקר על חוזי ביטוח ועיקר השפעתו הינה על מבטחים. אך כפי שלכל תקן בחשבונאות עשויה להיות השפעה על אירועים כלכליים ועסקיים שונים אשר "נלווים" למטרתו העיקרית, כך גם במקרה של IFRS 17, החל ממועד יישומו לראשונה ב-1 בינואר 2023, נדרש לבחון את השפעתו גם על מי שאינם מבטחים. זאת מאחר ותחולת התקן לא הוגבלה למבטחים בלבד, כי אם להכרה, מדידה, הצגה וגילוי של כל חוזי הביטוח שבתחולתו אשר לא קיימת לגביהם הוראת פטור מוגדרת בתקן (יצוין כי בשל מורכבותו, בישראל קבעה רשות שוק ההון, ביטוח וחיסכון שמועד היישום לראשונה של IFRS 17 ביחס למבטחים ידחה לתקופות אשר מתחילות ביום ה-1 בינואר 2024. אין לקביעה זו השפעה לגבי הדרישה ליישום התקן על חוזי ביטוח של גופים שאינם מוגדרים כמבטחים).    

כאמור לעיל, IFRS 17 חל על חוזי ביטוח ללא תלות במנפיק החוזה. ההגדרה של חוזה ביטוח שבתחולת התקן עשויה להיות מורכבת. IFRS 17 מגדיר חוזה ביטוח כחוזה לפיו צד אחד (המנפיק) מקבל על עצמו סיכון ביטוח משמעותי מצד אחר (בעל הפוליסה) על ידי הסכמה לפצות את בעל הפוליסה אם אירוע עתידי לא ודאי מוגדר (האירוע המבוטח) משפיע לרעה על בעל הפוליסה וכולל הנחיות אשר מבהירות הגדרה זו. ההגדרה מתייחסת בעיקר למהות הכלכלית של החוזה (העברת סיכון ביטוחי משמעותי), כך שגם חוזים שאינם מנוסחים פורמלית כחוזה ביטוח עשויים לענות להגדרה זו. לפיכך, נדרש להפעיל שיקול דעת ותשומת לב בבחינה האם חוזה שבעבר לא הוגדר כחוזה ביטוח עונה כעת להגדרה זו. במהלך הבחינה יש לבחון בנוסף האם החוזה הספציפי הינו בתחולת החוזים אשר בהתאם להוראות IFRS 17 אין ליישם את הוראות התקן לגביהם או לחילופין האם ההנחיות למקרים בהם ניתן ליישם הוראה חשבונאית אחרת חלף יישום IFRS 17 ניתנות ליישום בהתייחס לחוזה זה.

כאמור לעיל, IFRS 17 קבע הוראות נרחבות לא רק להגדרת חוזה ביטוח שבתחולתו, אלא גם לסוגי חוזים מסוימים לגביהם, אין ליישם את הוראותיו גם אם החוזה עונה להגדרת התקן לחוזה ביטוח. בנוסף, התקן מאפשר לישויות, במקרים מסוימים שהוגדרו בו, לבחור באם ליישם את הוראותיו או הוראה חשבונאית אחרת שבהתאם לכללים החשבונאיים ניתן גם להחילה על החוזה. מדובר במצבים מסוימים, שהוגדרו בתקן במפורש, בהם על אף שהחוזה עונה להגדרת חוזה ביטוח כהגדרתו בתקן, התקן מאפשר בחירה בין יישום הוראותיו ליישום הוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 15 (IFRS) הכנסות מחוזים עם לקוחות או תקן דיווח כספי בינלאומי 9 (IFRS) מכשירים פיננסיים (והתקנים הנלווים לו אשר עוסקים בהצגה וגילוי של מכשירים פיננסיים) וזאת בהתאם לנסיבות העניין ומהות החוזה.

כך למשל, האחריות שמספק יצרן או יבואן לטיב המוצר שהוא סיפק ללקוחותיו (למשל אחריות יצרן/יבואן למוצר חשמלי שהוא מוכר) עשויה לענות להגדרה של חוזה ביטוח כהגדרתו ב-IFRS 17. אולם הכללים החשבונאיים לטיפול באחריות יצרן לא השתנו עם כניסתו לתוקף של IFRS 17, שכן התקן מבהיר כי הוראותיו לא יחולו על אחריות שסופקה על ידי יצרן, סוחר או קמעונאי בקשר למכירת סחורותיו או שירותיו ללקוח שהינה בתחולת 15 IFRS. לפיכך, אחריות היצרן/יבואן (אשר אינה מוגדרת כמחויבות ביצוע נפרדת שבתחולת IFRS 15) תטופל כפי שהיה עד היום בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 37 הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים.

נניח עתה שחברה בת של היצרן/יבואן מציעה אחריות מורחבת ללקוחות במועד הרכישה של המכשיר החשמלי. במקרה זה, בדוחות בכספיים המאוחדים של היצרן/יבואן לא יחול כל שינוי בהוראות החשבונאיות - עדיין חל הפטור הקבוע ב-IFRS 17 אשר מוציא מתחולתו אחריות שסופקה על ידי יצרן, סוחר או קמעונאי בקשר למכירת סחורותיו או שירותיו ללקוח. אולם, במקרה זה, החברה הבת אשר מציעה אחריות מורחבת ללקוחות היצרן/יבואן, לא פועלת בעצמה כיצרנית, סוחרת או קמעונאית - לפיכך, הוראת הפטור האמורה אינה חלה עליה לעניין הטיפול החשבונאי בחוזה הביטוח (האחריות) שהיא מנפיקה ללקוחות היצרן/יבואן של המכשיר החשמלי. חברה כאמור נדרשת ליישם את הוראות IFRS 17 לעניין חוזה הביטוח (האחריות) שהיא מנפיקה.

במקרים מסוימים, התקן מאפשר לבחור ליישם את הוראות IFRS 15 חלף יישום הוראות IFRS 17 לטיפול החשבונאי בחוזה ביטוח שהינו בתחולת IFRS 17. מדובר במצבים בהם החוזה אומנם מקיים את ההגדרה של חוזה ביטוח, אולם מטרתו העיקרית הינה הספקת שירותים בתמורה לעמלה קבועה. בחוזה כאמור אשר מתקיימים לגביו כל התנאים הבאים, החברה רשאית לבחור באם ליישם את הוראות IFRS 15 חלף יישום הוראות IFRS 17:

  • החברה אינה משקפת הערכה של הסיכון המיוחס ללקוח יחיד בקביעת המחיר של החוזה עם אותו לקוח;
  • החוזה מפצה את הלקוח על ידי הספקת שירותים ולא על ידי ביצוע תשלומים במזומן ללקוח; וכן
  • סיכון הביטוח המועבר על ידי החוזה נובע בעיקרו משימוש הלקוח בשירותים ולא מאי הוודאות לגבי העלות של אותם שירותים.

במידה ומתקיימים התנאים שלעיל, החברה רשאית לבחור את ההוראה החשבונאית הרלוונטית (IFRS 15 או IFRS 17) שברצונה ליישם עבור החוזה עם הלקוח. הבחירה תבוצע עבור כל חוזה לגביו מתקיימים התנאים בנפרד. לאחר הבחירה, ההוראה החשבונאית הרלוונטית תיושם בעקביות לאורך כל חיי החוזה מאחר והיא אינה ניתנת לשינוי לאחר שנבחרה.   

לדוגמה, חברה אשר עיסוקה מתן שירותי סיוע מוגדרים בצד הדרך לנהגים, עשויה להנפיק ללקוחותיה חוזים אשר עונים להגדרת חוזי ביטוח שבתחולת IFRS 17. אולם במידה ו:

  • השירותים ניתנים לכל לקוחותיה בתמורה לעמלה קבועה שאינה מותנית במאפייני הלקוח היחיד/מצב הרכב הספציפי
  • החברה מתחייבת לספק ללקוחותיה שירותים (בדוגמה שלפנינו, תיקון צמיגים, החלפת מצבר וכו'), חלף מתן פיצוי במזומן
  • חוסר הודאות הגלום בחוזה נובע בעיקר מאי הוודאות לגבי מספר התקלות הצפוי (מספר המקרים בהם הנהג/ת יידרש /תידרש לעזרה) ולא מהעלות הצפויה שתידרש לתיקונן.

אזי חברה כאמור תהה רשאית לבחור באם ליישם את הוראות IFRS 15 או את הוראות IFRS 17 עבור כל אחד אחד מהחוזים עם לקוחותיה בנפרד.

לסיכום, כמקובל בתקינה החשבונאית, עם כניסתו לתוקף של IFRS 17 גם על ישויות שאינם מבטחים לבחון האם נדרש להחיל על מי מהתקשרויותיהן השונות את הוראות IFRS 17 ובמידה וכן, האם התקשרויות אלו עונות להגדרת חוזי ביטוח שבתחולת IFRS 17. בנוסף נדרש לבחון במקרים כאמור, האם החוזה מקיים את המקרים המוגדרים בתקן אשר מאפשרים בחירה בין יישום הוראות IFRS 17 ליישום הוראות IFRS 9 או IFRS 15 (בהתאם לנסיבות העניין). במקרים בהם התקן אכן מאפשר בחירה כאמור, ברי כי נדרש לבחון גם את ההשלכות האפשריות השונות הנובעות מהיישום של כל טיפול חשבונאי אפשרי בתשומת לב ובשיקול דעת. 

מגמות והשפעות אירועים שונים על הכלכלה העולמית והישראלית

המגמות וההשפעות של אירועים שונים על הכלכלה העולמית והישראלית שציינו במסגרת הדגשים לרבעון הראשון של שנת 2023 (לחצו כאן) עדיין נמשכות. במקביל להשפעה הכלכלית הישירה שעשויה להיות לאירועים אלו על ישויות, עשויות להיות להם גם השלכות חשבונאיות שונות אשר מתייחסות להיבטים שונים של הדיווח הכספי וכן על ההערכות והאומדנים השונים שהישות עושה בהם שימוש בעת עריכת הדוחות הכספיים.

לכן, שינויים מהותיים בשערי חליפין ובשערים מצוטטים בשווקים פעילים, שינויים מהותיים בסביבת הריבית הנקבעת על ידי הבנקים המרכזים, אינפלציה, אירועים עולמיים במגזר הפיננסי, ומגמות והשפעות אירועים שונים נוספים על הכלכלה העולמית והישראלית, בין אם אירעו במהלך תקופת הדיווח ובין אם לאחריה, עשויים להשפיע על הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2023.

בפרק הראשון של הניוזלטר לסיכום שנת 2022 (לחצו כאן) ניתן למצוא דוגמאות להשפעות חשבונאיות אפשריות של חוסר וודאות ושל שינויים כלכליים על הדיווח הכספי.  

לפיכך, בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2023 יש לבחון, ככל ורלוונטי, את הגילוי הנדרש ואת ההשלכות האפשריות על הדוחות הכספיים בגין מגמות והשפעות אירועים שונים על הכלכלה העולמית והישראלית, תוך הבחנה בין אירועים שאירעו נכון לסוף תקופת הדיווח לבין אירועים שאירעו בתקופה שבין סוף תקופת הדיווח לבין התאריך שבו יאושרו הדוחות הכספיים לפרסום.

בהקשר זה מומלץ לבחון גם את פרסומי הרשות לניירות ערך בנושא. לעניין זה, ראו בין היתר גם את מכתב הרשות לניירות ערך מיום ה-5 בינואר 2023 (המכתב). המכתב פורסם לתאגידים לקראת פרסום הדוחות השנתיים לשנת 2022 וזאת לאור המצב בשווקים ובסביבה הכלכלית והוא התייחס לגילוי שנדרש בדוחות התקופתיים של שנת 2022, אך הוא עשוי להיות רלוונטי גם בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון השני של שנת 2023. מידע אודות המכתב הובא בפניכם במסגרת הניוזלטר לסיכום שנת 2022: לחצו כאן. מידע אודות פרסומי הרשות לניירות ערך האחרונים הובא בפניכם בפרק השלישי של ניוזלטר זה.
 

האם נדרש לסווג התחייבות כהתחייבות שוטפת? - היערכות לקראת יישום לראשונה של התיקונים לתקן חשבונאות בינלאומי 1 - סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא שוטפות

לסיווג התחייבות כהתחייבות שוטפת או כהתחייבות לא שוטפת עשויות להיות השלכות כלכליות נרחבות. למשל, בעת בחינת עמידה באמות המידה הפיננסיות בהתייחס להתחייבויות האחרות של הישות או בעת בחינת זכאות העובדים השונים בישות לתשלומי בונוס.

התיקון של המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) מינואר 2020 לתקן חשבונאות בינלאומי 1 (IAS) הצגת דוחות כספיים – סיווג התחייבויות כשוטפות או כלא-שוטפות (התיקון), לרבות העדכון לתיקון אשר התייחס להתחייבויות לא שוטפות אשר להן אמות מידה (Covenants) (העדכון) מאוקטובר 2022, עשויים לשנות את האופן בו ישויות נדרשות לסווג את התחייבויותיהן בדוחות הכספיים כהתחייבות שוטפת או כהתחייבות לא שוטפת (מידע נוסף אודות התיקון והעדכון לתיקון הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של הניוזלטר לסיכום שנת 2022: לחצו כאן).

לאור ההשלכות שעשויות להיות לסיווג התחייבויות פיננסיות שונות, מומלץ לישויות לבחון מבעוד מועד את מאפייני ההתחייבויות שהן צפויות להידרש להן ב-1 לינואר 2024 ולהיערך בהתאם ככל ונדרש.    

כך למשל, במסגרת הפרק הראשון לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2023 (לחצו כאן), דנו, כדוגמה להשלכות אפשריות אלו, בהשלכות התיקון ל-IAS 1 על אופן הסיווג של הנפקת מכשירים פיננסיים המירים, שאינם עומדים בהוראות החשבונאיות לסיווגם כמכשיר הוני (מכשירי חוב אשר ניתנים להמרה למניות ו/או מניות בכורה אשר ניתנות להמרה למניות).
 

2. דגשים בעריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2023

להלן מידע בדבר הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2023 של משרדנו , ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית, וכן מספר דגשים נוספים אשר עשויים לסייע בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2023.

הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה לתקופות ביניים של שנת 2023

מידע בדבר הדוגמה למבנה של דוחות כספיים תמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2023 ("דוחות כספיים תמציתיים ביניים") של משרדנו, ערוכים בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 34 (IAS) דיווח כספי לתקופות ביניים והמקיימים את הוראות הגילוי לפי פרק ד' לתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל-1970 (תקנות דוחות תקופתיים) ניתן למצוא בפרק הראשון של הניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2023 (לחצו כאן).

בהקשר זה יוזכר כי הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים של משרדנו כוללים גם נספח בדבר השפעות של עניינים הקשורים לאקלים על הדוחות הכספיים (מידע בדבר השפעות של עניינים הקשורים לאקלים על הדוחות הכספיים הובא בפניכם גם במסגרת הניוזלטר לסיכום שנת 2021: לחצו כאן. כמו כן במסגרת הפרק השני של הניוזלטר לסיכום הרבעון הראשון של שנת 2023: לחצו כאן הובא בפניכם מידע אודות הפרויקט החדש של המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) בנושא).

בפרק הרביעי של ניוזלטר זה, אשר דן בפרסומים ובעדכונים של רשת BDO לרבעון השני של שנת 2023, ניתן למצוא הפניות נוספות לפרסומים והדרכות של רשת BDO אשר עשויים לסייע בעריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2023 וכן הפניה לדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה של רשת BDO באנגלית לתקופות ביניים של שנת 2023.
 

ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית

למידע בדבר ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית, להלן טבלה אשר מרכזת את המידע אודות תקנים חדשים, תיקונים לתקנים ופרשנויות שפורסמו נכון למועד פרסום הניוזלטר בתקינה החשבונאית הבינלאומית.

הטבלה כוללת תקציר של מהות השינוי, מועד הפרסום ומועד התחילה וכן קישורים למידע מקצועי נוסף אשר עשוי להיות רלוונטי לכל תקן, תיקון לתקן ו/או פרשנות חדשים שפורסמו. בהתאמה, הטבלה כוללת גם מידע בדבר התיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 12 מסים על ההכנסה לאור המלצות ה-OECD לחקיקת מס מינימלית גלובלית והתיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 7 דוחות תזרים מזומנים ולתקן דיווח כספי בינלאומי 7 מכשירים פיננסיים: גילויים - הסדרי מימון לספקים, אשר פורסמו במהלך הרבעון השני של שנת 2023 (מידע נוסף אודות תיקונים אלו ניתן למצוא בפרק השני של ניוזלטר זה).

הטבלה מחולקת לתקנים חדשים, תיקונים לתקנים ופרשנויות שנכנסו לתוקף לראשונה לתקופות שנתיות המתחילות ביום ה-1 בינואר 2023 ולפרסומים שטרם נכנסו לתוקף נכון למועד זה. בנוסף הטבלה כוללת, במקומות הרלוונטיים, הפניה לביאור הספציפי בדוחות הכספיים לדוגמה של משרדנו אשר מתייחס לתקן, לתיקון לתקן ו/או לפרשנות החדשים.

כמובן שבבחינת ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית נדרש לבחון גם את החלטות סדר יום (Agenda Decision) שהתקבלו לאחרונה על ידי הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (החלטות סדר יום). בהקשר זה יצוין כי במהלך שנת 2023 התקבלה החלטת סדר יום אחת בוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (ה-IFRIC) אשר דנה בהוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 16 חכירות. מידע אודותיה הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה. כמו כן בדוחות הכספיים התמציתיים ביניים לדוגמה ובדוחות הכספיים השנתיים לדוגמה של משרדנו שולבו החלטות סדר יום המעודכנות נכון למועד הפרסום של דוחות לדוגמה אלו. החלטות סדר יום נוספות ניתן למצוא גם בדף השאלות והתשובות של רשת BDO - BDO’s IFRS FAQs: לחצו כאן.

לטבלה אשר מרכזת את ההוראות החשבונאיות החדשות בתקינה החשבונאית הבינלאומית: לחצו כאן
 

דגשים נוספים בעריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2023

להלן מספר דגשים נוספים אשר מומלץ לתת גם עליהם את הדעת בעת עריכת הדוחות הכספיים לרבעון השני של שנת 2023:

השלכות אפשריות על הדיווח הכספי של מגמות והשפעות אירועים שונים על הכלכלה העולמית והישראלית

כאמור לעיל, בעת עריכת הדוחות הכספיים התמציתיים ביניים ליום 30 ביוני 2023 יש לבחון, ככל ורלוונטי, את הגילוי הנדרש ואת ההשלכות האפשריות על הדוחות הכספיים בגין מגמות והשפעות אירועים שונים על הכלכלה העולמית והישראלית, תוך הבחנה בין אירועים שאירעו נכון לסוף תקופת הדיווח לבין אירועים שאירעו בתקופה שבין סוף תקופת הדיווח לבין התאריך שבו יאושרו הדוחות הכספיים לפרסום.

תיקון לתקן חשבונאות בינלאומי 12 מסים על ההכנסה לאור המלצות ה-OECD לחקיקת מס מינימלית גלובלית

במאי 2023 פרסמה המועצה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) תיקון צר היקף לתקן חשבונאות בינלאומי 12 (IAS) מסים על ההכנסה - International Tax Reform-Pillar Two Model Rules (התיקון). מידע אודות התיקון הובא בפניכם במסגרת הפרק השני של ניוזלטר זה. מאחר ונדרש ליישם את התיקון באופן מיידי, ישויות אשר יתכן שתהינה מושפעות מההמלצות נדרשות ליישם את הוראות התיקון למפרע כבר בעת עריכת הדוחות הכספיים ל-30 ביוני 2023 ולתת גילוי על אימוץ הפטור מהכרה בנכסי והתחייבויות מס נדחה.

 

 

ליצירת קשר עם המומחים שלנו >>


פרסום זה נועד למסירת מידע כללי בלבד ואין לראות בו משום ייעוץ או חוות דעת כלשהי. במקרה של סתירה בין האמור בפרסום זה לבין האמור בהוראות החוק ו/או חקיקת משנה, בפרסומי רשות ניירות ערך, בתקינה חשבונאית וכיו"ב, נוסח אחרונים גובר